El art. 21 TRLIS resulta de aplicación a los dividendos distribuidos por la filial en Emiratos Árabes Unidos si concurren conjuntamente: (i) participación mínima del 5% poseída ininterrumpidamente durante el año anterior a la exigibilidad del dividendo; (ii) gravamen de la entidad participada por tributo extranjero análogo al IS, presumiéndose este requisito si existe CDI España-EAU con cláusula de intercambio de información; (iii) procedencia de beneficios de actividades empresariales (al menos 85% de ingresos de fuente extranjera excluidos transparencia fiscal). Cumplidos estos requisitos, los dividendos quedan exentos en la base imponible española por doble imposición económica internacional.
Hechos
La consultante es una entidad que se dedica a efectuar estudios técnicos sobre terrenos al efecto de determinar la perforación de pozos de agua, y también de petróleo, gases, etc. Asimismo también se dedica a la supervisión y seguimiento de las obras de perforación de dichos pozos.
La consultante ha constituido una sociedad en los Emiratos Árabes Unidos a los efectos de poder operar en ese país y poder efectuar estudios y seguimiento de obras en dicho territorio.
La actividad concreta de la sociedad constituida en Emiratos Árabes Unidos consiste en facturar los estudios y supervisiones de obras realizados en ese país.
Dicha sociedad está constituida y participada en la totalidad de sus acciones/participaciones por la consultante. Y se ha constituido con todos los requisitos legales bajo la forma legal de ''International Company'', y está situada en la ''Ras Al Khaimah Free Trade Zone International''. Dicha zona, que se encuentra dentro de los Emiratos Árabes Unidos, disfruta de un tratamiento fiscal especial respecto al general de dicho país.
Cuestión planteada
Si es de aplicación el art. 21 del Impuesto de Sociedades relativo a la exención para evitar la doble imposición económica internacional sobre dividendos y rentas de fuente extranjera derivadas de la transmisión de valores representativos de los fondos propios de entidades no residentes en territorio español, y por tanto si los dividendos que la consultante pueda recibir de la filial radicada en Emiratos Árabes Unidos se pueden acoger al mencionado artículo y por lo tanto se encuentran exentos por doble imposición.
Contestación
El artículo 21 del TRLIS establece que:
“1. Estarán exentos los dividendos o participaciones en beneficios de entidades no residentes en territorio español, cuando se cumplan los siguientes requisitos:
a) Que el porcentaje de participación, directa o indirecta, en el capital o en los fondos propios de la entidad no residente sea, al menos, del cinco por ciento.
La participación correspondiente se deberá poseer de manera ininterrumpida durante el año anterior al día en que sea exigible el beneficio que se distribuya o, en su defecto, se deberá mantener posteriormente durante el tiempo necesario para completar dicho plazo. Para el cómputo del plazo se tendrá también en cuenta el período en que la participación haya sido poseída ininterrumpidamente por otras entidades que reúnan las circunstancias a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio para formar parte del mismo grupo de sociedades.
b) Que la entidad participada haya estado gravada por un impuesto extranjero de naturaleza idéntica o análoga a este impuesto en el ejercicio en que se hayan obtenido los beneficios que se reparten o en los que se participa.
A estos efectos, se tendrán en cuenta aquellos tributos extranjeros que hayan tenido por finalidad la imposición de la renta obtenida por la entidad participada, siquiera sea parcialmente, con independencia de que el objeto del tributo lo constituya la propia renta, los ingresos o cualquier otro elemento indiciario de aquélla.
Se considerará cumplido este requisito, cuando la entidad participada sea residente en un país con el que España tenga suscrito un convenio para evitar la doble imposición internacional, que le sea de aplicación y que contenga cláusula de intercambio de información.
En ningún caso se aplicará lo dispuesto en este artículo cuando la entidad participada sea residente en un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal, excepto que resida en un Estado miembro de la Unión Europea y el sujeto pasivo acredite que su constitución y operativa responde a motivos económicos válidos y que realiza actividades empresariales.
c) Que los beneficios que se reparten o en los que se participa procedan de la realización de actividades empresariales en el extranjero.
Sólo se considerará cumplido este requisito cuando al menos el 85 por ciento de los ingresos del ejercicio correspondan a:
1.º Rentas que se hayan obtenido en el extranjero y que no estén comprendidas entre aquellas clases de renta a que se refiere el apartado 2 del artículo 107 como susceptibles de ser incluidas en la base imponible por aplicación del régimen de transparencia fiscal internacional. En cualquier caso, las rentas derivadas de la participación en los beneficios de otras entidades, o de la transmisión de los valores o participaciones correspondientes, habrán de cumplir los requisitos del párrafo 2.º siguiente.
En particular, a estos efectos, se considerarán obtenidas en el extranjero las rentas procedentes de las siguientes actividades:
1.ª Comercio al por mayor, cuando los bienes sean puestos a disposición de los adquirentes en el país o territorio en el que resida la entidad participada o en cualquier otro país o territorio diferente del español, siempre que las operaciones se efectúen a través de la organización de medios personales y materiales de que disponga la entidad participada.
2.ª Servicios, cuando sean utilizados en el país o territorio en el que resida la entidad participada o en cualquier otro país o territorio diferente del español, siempre que se efectúen a través de la organización de medios personales y materiales de que disponga la entidad participada.
3.ª Crediticias y financieras, cuando los préstamos y créditos sean otorgados a personas o entidades residentes en el país o territorio en el que resida la entidad participada o en cualquier otro país o territorio diferente del español, siempre que las operaciones se efectúen a través de la organización de medios personales y materiales de que disponga la entidad participada.
4.ª Aseguradoras y reaseguradoras, cuando los riesgos asegurados se encuentren en el país o territorio en el que resida la entidad participada o en cualquier otro país o territorio diferente del español, siempre que aquéllas se efectúen a través de la organización de medios personales y materiales de que disponga la entidad participada.
2.º Dividendos o participaciones en beneficios de otras entidades no residentes respecto de las cuales el sujeto pasivo tenga una participación indirecta que cumpla los requisitos de porcentaje y antigüedad previstos en el párrafo a), cuando los referidos beneficios y entidades cumplan a su vez, los requisitos establecidos en los demás párrafos de este apartado. Asimismo, rentas derivadas de la transmisión de la participación en dichas entidades no residentes, cuando se cumplan los requisitos del apartado siguiente.
Para la aplicación de este artículo, en el caso de distribución de reservas se atenderá a la designación contenida en el acuerdo social y, en su defecto, se considerarán aplicadas las últimas cantidades abonadas a dichas reservas.
2. (…)
3. No se aplicará la exención prevista en este artículo:
a. A las rentas de fuente extranjera obtenidas por agrupaciones de interés económico, españolas y europeas, y por uniones temporales de empresas.
b. A las rentas de fuente extranjera procedentes de entidades que desarrollen su actividad en el extranjero con la finalidad principal de disfrutar del régimen fiscal previsto en este artículo. Se presumirá que concurre dicha circunstancia cuando la misma actividad que desarrolla la filial en el extranjero, en relación con el mismo mercado, se hubiera desarrollado con anterioridad en España por otra entidad, que haya cesado en la referida actividad y que guarde con aquélla alguna de las relaciones a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio, salvo que se pruebe la existencia de otro motivo económico válido.
c. A las rentas de fuente extranjera que la entidad integre en su base imponible y en relación con las cuales opte por aplicar, si procede, la deducción establecida en los artículos 31 ó 32 de esta Ley.
4. En cualquier caso, si se hubiera aplicado la exención a los dividendos de fuente extranjera, no se podrá integrar en la base imponible la depreciación de la participación, cualquiera que sea la forma y el período impositivo en que se ponga de manifiesto, hasta el importe de dichos dividendos.
Asimismo, si se obtuviera una renta negativa en la transmisión de la participación en una entidad no residente que hubiera sido previamente transmitida por otra entidad que reúna las circunstancias a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio para formar parte de un mismo grupo de sociedades con el sujeto pasivo, dicha renta negativa se minorará en el importe de la renta positiva obtenida en la transmisión precedente y a la que se hubiera aplicado la exención.”
De la información facilitada en el escrito de consulta se deduce que la entidad consultante participa al 100% en la sociedad de Emiratos Árabes Unidos. Esta última es residente en un país con el que existe un convenio para evitar la doble imposición con cláusula de intercambio de información. Por tanto, en la medida en que a la sociedad de Emiratos Árabes Unidos le resulte de aplicación el mencionado convenio y la entidad consultante tenga una participación en su capital o fondos propios igual o superior al 5% (100%) que se posea al menos durante 1 año, se entienden cumplidos los requisitos previstos en los apartados a) y b) del artículo 21.1 del TRLIS. Por lo que respecta al requisito previsto en el apartado c) del artículo 21.1, la consultante manifiesta que la entidad participada por la entidad consultante, realiza estudios y supervisiones de obras en Emiratos Árabes Unidos por lo que se entenderá cumplido lo dispuesto en el artículo 21.1.c) del TRLIS dado que se trata de rentas derivadas de una actividad económica y no susceptibles de ser incluidas en la base imponible del Impuesto por aplicación de lo dispuesto en el artículo 107 del TRLIS. Por lo tanto la entidad consultante podrá aplicar la exención regulada en este artículo 21 del TRLIS.
En cualquier caso, estas circunstancias son cuestiones de hecho que el sujeto pasivo deberá acreditar por cualquier medio de prueba admitido en Derecho en los términos establecidos en los artículos 105 y 106 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, y cuya valoración corresponderá, en su caso, a los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración Tributaria.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS/ R. D Leg 4/2004, art 21.