La inversión del sujeto pasivo (art. 84.1.2º.f) LIVA) resulta aplicable a las operaciones de obra y cesión de personal ejecutadas por la consultante para la promotora, siempre que medie contrato directo (oral o escrito) entre promotor y consultante y la obra tenga por objeto urbanización o construcción/rehabilitación de edificaciones. La inversión también opera respecto a subcontratos formalizados con terceros cuando traigan causa en ese contrato principal. La obligación de comunicación del art. 24 quater.3 y 4 RD 1624/1992 corresponde conjuntamente a promotora y consultante, siendo requisito para aplicar el mecanismo.
Hechos
La consultante es una sociedad mercantil que es contratada por una entidad promotora para llevar a cabo las operaciones necesarias para la construcción de unas viviendas así como para la comercialización posterior de las mismas y el servicio postventa correspondiente.
Ambas partes pactan una remuneración, a tanto alzado, por todas las operaciones efectuadas por la consultante.
Para la ejecución del proyecto de construcción la consultante subcontrata, a su vez, a otras personas o entidades.
Cuestión planteada
Aplicación de la inversión del sujeto pasivo contemplada en el artículo 84.Uno.2º, letra f), de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido a las operaciones efectuadas por la consultante para la promotora de las obras así como las efectuadas a favor de la consultante por las personas o entidades subcontratadas por ésta para la ejecución del proyecto.
También desea conocer si, en su caso la entidad promotora-propietaria y la consultante deben efectuar la comunicación a que hace referencia el art. 24 quater, apartados 3 y 4, del Reglamento del impuesto.
Contestación
1. De acuerdo con el artículo 84 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29 de diciembre):
“Uno. Serán sujetos pasivos del Impuesto:
1º. Las personas físicas o jurídicas que tengan la condición de empresarios o profesionales y realicen las entregas de bienes o presten los servicios sujetos al Impuesto, salvo lo dispuesto en los números siguientes.
2º. Los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas al Impuesto en los supuestos que se indican a continuación:
(…)
f) Cuando se trate de ejecuciones de obra, con o sin aportación de materiales, así como las cesiones de personal para su realización, consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor y el contratista que tengan por objeto la urbanización de terrenos o la construcción o rehabilitación de edificaciones.
Lo establecido en el párrafo anterior será también de aplicación cuando los destinatarios de las operaciones sean a su vez el contratista principal u otros subcontratistas en las condiciones señaladas.
(…).”.
De acuerdo con lo anterior, resultará de aplicación el mecanismo conocido como inversión del sujeto pasivo, cuando se reúnan los siguientes requisitos:
a) El destinatario de las operaciones sujetas al Impuesto debe actuar con la condición de empresario o profesional.
b) Las operaciones realizadas deben tener por objeto la urbanización de terrenos o la construcción o rehabilitación de edificaciones.
c) Las operaciones realizadas deben tener la naturaleza jurídica de ejecuciones de obra, con o sin aportación de materiales, incluida la cesión de personal necesario para su realización.
d) Tales operaciones deben ser consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor y el o los contratistas principales, si bien, la inversión del sujeto pasivo también se producirá, en los casos de ejecuciones de obra y cesiones de personal efectuadas para el contratista principal u otros subcontratistas, cuando las mismas sean consecuencia o traigan causa en un contrato principal, que tenga por objeto la urbanización de terrenos o la construcción o rehabilitación de edificaciones.
La expresión "directamente formalizados" debe considerarse equivalente a "directamente concertados" entre el promotor y el contratista, cualquiera que sea la forma oral o escrita de los contratos celebrados.
2.- Por otro lado, el artículo 24 quater, apartados 3, 4, 6, 7 y 8 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE del 31 de diciembre) según redacción dada por el artículo primero del Real Decreto 828/2013 de 25 de octubre (BOE del 26), establece lo siguiente:
“3. Los destinatarios de las operaciones a que se refiere el artículo 84, apartado uno, número 2.º, letra f), párrafo primero, de la Ley del Impuesto, deberán, en su caso, comunicar expresa y fehacientemente al contratista o contratistas principales con los que contraten, las siguientes circunstancias:
a) Que están actuando, con respecto a dichas operaciones, en su condición de empresarios o profesionales.
b) Que tales operaciones se realizan en el marco de un proceso de urbanización de terrenos o de construcción o rehabilitación de edificaciones.
4. Los destinatarios de las operaciones a que se refiere el artículo 84, apartado uno, número 2.º, letra f), párrafo segundo, de la Ley del Impuesto, deberán, en su caso, comunicar expresa y fehacientemente a los subcontratistas con los que contraten, la circunstancia referida en la letra b) del apartado anterior de este artículo.
(…)
6. Las comunicaciones a que se refieren los apartados anteriores deberán efectuarse con carácter previo o simultáneo a la adquisición de los bienes o servicios en que consistan las referidas operaciones.
7. Los destinatarios de las operaciones a que se refieren los apartados anteriores podrán acreditar bajo su responsabilidad, mediante una declaración escrita firmada por los mismos dirigida al empresario o profesional que realice la entrega o preste el servicio, que concurren, en cada caso y según proceda, las siguientes circunstancias:
a) Que están actuando, con respecto a dichas operaciones, en su condición de empresarios o profesionales.
b) Que tienen derecho a la deducción total del Impuesto soportado por las adquisiciones de los correspondientes bienes inmuebles.
c) Que las operaciones se realizan en el marco de un proceso de urbanización de terrenos o de construcción o rehabilitación de edificaciones.
8. De mediar las circunstancias previstas en el apartado uno del artículo 87 de la Ley del Impuesto, los citados destinatarios responderán solidariamente de la deuda tributaria correspondiente, sin perjuicio, asimismo, de la aplicación de lo dispuesto en los números 2.º, 6.º y 7.º del apartado dos del artículo 170 de la misma Ley.”.
3.- En relación con la cuestión objeto de consulta, cabe señalar que, con fecha 27 de diciembre de 2012, ha tenido lugar contestación vinculante a consulta con número de referencia V2583-12, planteada en relación con el tratamiento en el Impuesto sobre el Valor Añadido derivado de la aplicación de la letra f) del artículo 84.Uno.2º de la Ley 37/1992, en la que se desarrollan las condiciones y los criterios interpretativos que dan lugar a la aplicación del referido mecanismo de inversión del sujeto pasivo, por lo que se remite a la misma.
De acuerdo con lo recogido en la consulta referida, y, en particular, en lo que se refiere a algunos de los requisitos necesarios para que opere la regla de inversión del sujeto pasivo, debe tenerse en cuenta que dicha regla se aplica, en primer lugar, cuando la obra en su conjunto haya sido calificada como de construcción o rehabilitación de edificaciones o como de urbanización de terrenos. En segundo lugar, la inversión precisa que el contrato o subcontrato, total o parcial, que se deriva de la obra en su conjunto tenga la consideración de ejecución de obras y, finalmente, que el destinatario actúe en su condición de empresario o profesional.
Conviene señalar que, en el caso de que existan varios contratistas principales, lo relevante a estos efectos es que la ejecución de obra llevada a cabo en su conjunto por todos ellos se realice en el marco de un proceso de urbanización de terrenos o de construcción o rehabilitación de edificaciones, sin que haya que atender a que cada una de las ejecuciones de obra llevadas a cabo por cada uno de los contratistas sean aisladamente consideradas como de urbanización, construcción o rehabilitación.
En concreto, la inversión precisa que el contrato o subcontrato, total o parcial, que se deriva de la obra de urbanización, construcción o rehabilitación tenga la consideración de ejecución de obras.
De conformidad con el escrito de la consulta, la consultante efectuará para la promotora y propietaria de la obra distintas operaciones entre las que se encuentran las propias a la construcción de las viviendas, la dirección de las obras y la realización de cuantas gestiones administrativas fueran preceptivas para su finalización y habitabilidad, así como las operaciones necesarias para la comercialización de las viviendas resultantes y servicio de atención al cliente posterior a la venta de las viviendas.
Respecto de la naturaleza de dichas operaciones, debe tenerse en cuenta que es criterio reiterado de este Centro directivo derivado de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea manifestado, entre otras, en sus sentencias de 25 de febrero de 1999, Card Protection Plan Ltd (CPP), asunto C-349/96, de 2 de mayo de 1996, Faaborg-Gelting Linien, asunto C-231/94, y de 22 de octubre de 1998, Madgett y Baldwin, asuntos acumulados C-308/96 y C-94/97, y la de 27 de octubre de 2005, Levob Verzekeringen, asunto 41/04 que cuando una operación está constituida por un conjunto de elementos y de actos, procede tomar en consideración todas las circunstancias en las que se desarrolla la operación en cuestión, para determinar, por una parte, si se trata de dos o más prestaciones distintas o de una prestación única.
El Tribunal de Justicia ha declarado que se trata de una prestación única, en particular, en el caso de que deba considerarse que uno o varios elementos constituyen la prestación principal, mientras que, a la inversa, uno o varios elementos deben ser considerados como una o varias prestaciones accesorias que comparten el tratamiento fiscal de la prestación principal.
De esta forma, con independencia de que se facture por un precio único o se desglose el importe correspondiente a los distintos elementos, una prestación debe ser considerada accesoria de una prestación principal cuando no constituye para la clientela un fin en sí, sino el medio de disfrutar en las mejores condiciones del servicio principal del prestador.
En base a lo anterior, parece que en el supuesto considerado se dan las circunstancias necesarias para determinar que las operaciones efectuadas por la consultante encaminadas a la entrega al promotor de las viviendas finalizadas y en un estado tal que puedan ser comercializadas constituyen para el destinatario un fin en sí mismo y, por consiguiente, deben ser analizadas conjuntamente como ejecución de obra que tiene por objeto la construcción de una edificación.
No así, sin embargo, los servicios prestados por la consultante que tienen por objeto la comercialización de las viviendas ya finalizadas y el servicio postventa que deben ser analizadas separadamente.
Así lo anterior y, en particular, en lo que se refiere a las cuestiones planteadas en la consulta, debe concluirse que a las operaciones efectuadas para la construcción y finalización de las viviendas debe aplicarse el supuesto de inversión del sujeto pasivo previsto en el precitado artículo 84.Uno.2º, letra f), de la Ley 37/1992, siendo la entidad promotora-propietaria a quien corresponda la condición de sujeto pasivo del impuesto, así como también a las ejecuciones de obra efectuadas por las personas o entidades subcontratadas por la consultante, correspondiendo a ésta última la condición de sujeto pasivo del impuesto.
Sin embargo, no será de aplicación el mencionado supuesto de inversión del sujeto pasivo a las operaciones efectuadas por la consultante a favor de la promotora-propietaria relacionadas con la comercialización de las viviendas finalizadas y servicio postventa por las que deberá el impuesto correspondiente.
Debe tener en cuenta la consultante que el artículo 79.Dos de la Ley 37/1992 señala que “cuando en una misma operación y por precio único se entreguen bienes o se presten servicios de diversa naturaleza, incluso en los supuestos de transmisión de la totalidad o parte de un patrimonio empresarial, la base imponible correspondiente a cada uno de ellos se determinará en proporción al valor de mercado de los bienes entregados o de los servicios prestados.”.
Asimismo, en cuanto a la factura que deba expedir la consultante para documentar sus operaciones, el artículo 6 del Reglamento que regula las obligaciones de facturación aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre (BOE del 1 de diciembre) contienen los requisitos mínimos de contenido de la factura que deben observarse y dispone en su apartado dos que deberá especificarse por separado la parte de base imponible correspondiente a cada una de las operaciones que se documenten en una misma factura cuando se incluyan operaciones en las que el sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a aquéllas sea su destinatario y otras en las que no se dé esta circunstancia.
4.- Por último, la entidad propietaria-promotora de la obra deberá comunicar a la consultante, expresa y fehacientemente, la circunstancia de estar actuando, con respecto a dichas operaciones, en su condición de empresarios o profesionales así como que tales operaciones se realizan en el marco de un proceso de urbanización de terrenos o de construcción o rehabilitación de edificaciones.
Asimismo, la consultante deberá comunicar, expresa y fehacientemente, a los subcontratistas con los que subcontrate ejecuciones de obra que las operaciones se realizan en el marco de un proceso de urbanización de terrenos o de construcción o rehabilitación de edificaciones.
Dichas comunicaciones podrán efectuarse previa o simultáneamente a la realización de las operaciones correspondientes por la consultante y los subcontratistas a favor de esta última.
5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 84