La venta con precio condicionado a parámetros futuros inciertos no califica como operación a plazos conforme al artículo 19.4 TRLIS, dado que el precio no es cierto en la transmisión. El devengo fiscal coincide con el contable (criterio general del artículo 19 TRLIS): imputación en el ejercicio en que se produce la transmisión respecto de la parte determinada, y en el período en que se materialicen los hechos contingentes para las cantidades adicionales condicionadas.
Hechos
Hasta diciembre de 2005, la entidad consultante, cuya actividad económica consistía en el asesoramiento a empresas participadas, participaba al 100% en 5 sociedades, tributando tanto ella como sus filiales en el régimen general del Impuesto sobre Sociedades.
Con fecha 5 de diciembre de 2005, transmitió la participación que ostentaba desde 2003 en una de estas sociedades a otra entidad no perteneciente al grupo mercantil, sin vinculación alguna con la entidad consultante ni con sus filiales. El precio de la venta se percibe: una parte al contado, en la fecha de elevación a público de la escritura de compraventa, y el resto en tres plazos (31 de marzo de 2006, 2007 y 2008), cuya determinación final exacta dependerá de determinados parámetros (EBITDA, Beneficio Neto y Posición Financiera Neta) calculados a fecha de cierre contable de la sociedad transmitida. Con independencia de los cobros, los auditores de la entidad consultante han propuesto contabilizar los ingresos considerando que el devengo de cada plazo es el último día del ejercicio que se utiliza para calcular los parámetros de los que depende su determinación.
Por otra parte, con fecha 24 de diciembre de 2004, la entidad consultante suscribió la ampliación de capital de otra de las sociedades en las que ya participaba al 100%, cuya actividad es el arrendamiento de naves y locales de negocio. La entidad consultante suscribió la totalidad de la ampliación, que representaba una participación superior al 5% del capital total resultante tras la ampliación. Con parte del importe recibido, la filial ha financiado la promoción de la construcción de naves industriales destinadas al alquiler en un solar de su propiedad y la adquisición de un solar, sirviendo estas inversiones para materializar la reinversión producto de la venta de otro de sus inmuebles.
Asimismo, con fecha 20 de diciembre de 2005, la entidad consultante adquirió un terreno que se ha contabilizado como inmovilizado material, dado que su destino previsto es construir un centro comercial o naves industriales para su explotación mediante arrendamiento, dándose de alta en la nueva actividad de alquiler de locales industriales, disponiendo para el desarrollo de tal actividad de un local en exclusiva y de persona empleada a jornada completa. La valoración del terreno se ha realizado por el precio de adquisición al que se le añadirán todos los gastos adicionales que se produzcan hasta su puesta en condiciones de explotación, que se entiende que será cuando hayan finalizado las obras necesarias para que quede disponible para la construcción, lo cual se prevé que se produzca antes del plazo de 3 años. Por otra parte, este solar está incluido en un sector objeto de un Convenio Urbanístico, de manera que hasta la ultimación del proceso urbanístico completo, con la entrega de las naves y locales, se estima un plazo mínimo de 8 años, sometido a una serie de trámites y actuaciones administrativas y urbanísticas que no dependen de la entidad consultante, y sin que a fecha actual sea posible conocer los usos (industrial y terciario/comercial) a los que se destinarán las parcelas aportadas por los distintos propietarios, si bien la entidad considera seguro que se destinarán a la actividad económica de arrendamiento tras la construcción
Cuestión planteada
1. Si la operación de venta de una de las sociedades participadas al 100% antes señalada se clasifica como una operación a plazos o con precio aplazado, y por tanto sería posible la aplicación de lo establecido en el artículo 19.4 del TRLIS.
2. Si, en caso de no considerarse así, el devengo a efectos fiscales coincide con el devengo contable establecido por los auditores.
3. Si el plazo para efectuar la reinversión establecido en el artículo 42.4 del TRLIS respecto de las rentas positivas obtenidas por esta transmisión se extiende al período comprendido entre el 5 de diciembre de 2004 y el 5 de diciembre de 2008. En caso contrario, desde qué momento se computaría el plazo para realizar la reinversión del importe de cada una de las rentas con devengo independiente.
4. Si la suscripción de la totalidad de las participaciones de la ampliación de capital de otra de las sociedades participadas, que se llevó a cabo el 24 de diciembre de 2004, así como otras que se prevé realizar en el futuro, que representarán una participación superior al 5%, se considera reinversión en el sentido del artículo 42.3.b) del TRLIS.
5. Si la adquisición del inmueble antes descrito se considera desde la fecha de adquisición reinversión en el sentido del artículo 42.3.a) del TRLIS, a pesar de que el plazo de finalización de la construcción de las naves o centro comercial se dilate más allá de los 3 años debido a las gestiones urbanísticas y otorgamiento de licencias por la Administración, causas éstas ajenas a la voluntad de la entidad consultante.
Contestación
CUESTIONES 1 Y 2:
El artículo 19.4 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, establece que:
“4. En el caso de operaciones a plazos o con precio aplazado, las rentas se entenderán obtenidas proporcionalmente a medida que se efectúen los correspondientes cobros, excepto que la entidad decida aplicar el criterio del devengo.
Se considerarán operaciones a plazos o con precio aplazado, las ventas y ejecuciones de obra cuyo precio se perciba, total o parcialmente, mediante pagos sucesivos o mediante un solo pago, siempre que el período transcurrido entre la entrega y el vencimiento del último o único plazo sea superior al año.
En caso de producirse el endoso, descuento o cobro anticipado de los importes aplazados, se entenderá obtenida, en dicho momento, la renta pendiente de imputación.
Lo previsto en este apartado se aplicará cualquiera que hubiere sido la forma en que se hubiere contabilizado los ingresos y gastos correspondientes a las rentas afectadas.”
De acuerdo con lo anterior, se ha de considerar si la operación planteada es realmente una venta con precio aplazado a efectos de lo previsto en el artículo 19.4 del TRLIS. Al respecto, las operaciones con precio aplazado son aquellas en las que el precio es cierto en el momento de realizarse la transmisión y, por tanto, la renta se considera devengada, de manera que aún cuando dicha renta esté contabilizada en el ejercicio en que tiene lugar la operación, sin embargo, a efectos fiscales se difiere la integración de aquella renta en la base imponible hasta el momento en que se percibe el precio aplazado generador de aquella renta.
En el caso objeto de consulta se señala que el precio de la venta se percibe en una parte al contado, y el resto en tres plazos cuya determinación final exacta dependerá de determinados parámetros calculados a la fecha de cierre contable de la sociedad transmitida. De la información facilitada en el escrito de consulta parece deducirse que los importes a percibir en esos tres plazos dependerán de unos hechos contingentes futuros inciertos y probables que, de manifestarse, determinarían el derecho a percibir unas cantidades adicionales que generaría una renta imputable al periodo impositivo en el que se produzcan tales hechos, lo que supone que no sea una renta obtenida en el momento de la transmisión y, por tanto, no puede entenderse que sea un precio aplazado a efectos del artículo 19.4 del TRLIS.
Al respecto, el artículo 19 del TRLIS establece el devengo como criterio de imputación de ingresos y gastos, al igual que la normativa contable, manifestando el consultante que la aplicación de dicho criterio a esta operación supone que los ingresos se devengan y, por tanto, se contabilizan, en los ejercicios 2005, 2006 y 2007, dado que al cierre de los mismos se conocen las variables que determinan el derecho a percibir estas rentas adicionales, en cuyo caso, en estos mismos períodos se produce el devengo a efectos fiscales.
En definitiva, los efectos fiscales antes señalados de esta operación están asociados a un análisis del criterio de devengo de los ingresos derivados de la transmisión planteada, en el sentido de que no puede determinarse con la mejor estimación posible el precio contingente en el momento de realizarse la transmisión, dado que de tenerse dicha estimación, el resultado derivado de la misma supondría una renta devengada en el momento de realizarse la transmisión.
CUESTIÓN 3:
El artículo 42 del TRLIS establece que:
“1. Deducción en la cuota íntegra.
Se deducirá de la cuota íntegra el 20 por ciento de las rentas positivas obtenidas en la transmisión onerosa de los elementos patrimoniales detallados en el apartado siguiente integradas en la base imponible sometida al tipo general de gravamen o a la escala prevista en el artículo 114 de esta ley, a condición de reinversión, en los términos y requisitos de este artículo.
(…)
Se entenderá que se cumple la condición de reinversión si el importe obtenido en la transmisión onerosa se reinvierte en los elementos patrimoniales a que se refiere el apartado 3 de este artículo y la renta procede de los elementos patrimoniales enumerados en el apartado 2 de este artículo.
(…)
2. Elementos patrimoniales transmitidos.
Los elementos patrimoniales transmitidos, susceptibles de generar rentas que constituyan la base de la deducción prevista en este artículo, son los siguientes:
a) Los pertenecientes al inmovilizado material e inmaterial, que se hubiesen poseído al menos un año antes de la transmisión.
b) Valores representativos de la participación en el capital o en fondos propios de toda clase de entidades que otorguen una participación no inferior al cinco por ciento sobre su capital social, y que se hubieran poseído, al menos, con un año de antelación a la fecha de transmisión.
(…)
3. Elementos patrimoniales objeto de la reinversión.
Los elementos patrimoniales en los que debe reinvertirse el importe obtenido en la transmisión que genera la renta objeto de la deducción, son los siguientes:
a) Los pertenecientes al inmovilizado material o inmaterial afectos a actividades económicas.
b) Los valores representativos de la participación en el capital o en fondos propios de toda clase de entidades que otorguen una participación no inferior al cinco por ciento sobre el capital social de aquéllos.
No se entenderán comprendidos en este párrafo b) los valores que no otorguen una participación en el capital social y los representativos de la participación en el capital social o en los fondos propios de entidades residentes en países o territorios calificados reglamentariamente como paraíso fiscal.
4. Plazo para efectuar la reinversión.
a) La reinversión deberá realizarse dentro del plazo comprendido entre el año anterior a la fecha de la puesta a disposición del elemento patrimonial transmitido y los tres años posteriores, o, excepcionalmente, de acuerdo con un plan especial de reinversión aprobado por la Administración tributaria a propuesta del sujeto pasivo. Cuando se hayan realizado dos o más transmisiones en el período impositivo de valores representativos de la participación en el capital o en los fondos propios de toda clase de entidades, dicho plazo se computará desde la finalización del período impositivo.
La reinversión se entenderá efectuada en la fecha en que se produzca la puesta a disposición de los elementos patrimoniales en que se materialice.
(…)
c) La deducción se practicará en la cuota íntegra correspondiente al período impositivo en que se efectúe la reinversión. Cuando la reinversión se haya realizado antes de la transmisión, la deducción se practicará en la cuota íntegra correspondiente al período impositivo en el que se efectúe dicha transmisión.
5. Base de la deducción.
La base de la deducción está constituida por el importe de la renta obtenida en la transmisión de los elementos patrimoniales a que se refiere el apartado 2 de este artículo, que se haya integrado en la base imponible. A los solos efectos del cálculo de esta base de deducción, el valor de transmisión no podrá superar el valor de mercado.
(…)”
Cuando el artículo 42.4 del TRLIS establece la puesta a disposición del elemento transmitido como fecha a partir de la que se computa el plazo de reinversión, ello es consecuencia de que la renta generada en esa transmisión se devenga en ese mismo momento, por lo que el plazo de la parte de renta contingente se computará desde el devengo de la misma.
Así, la reinversión del importe obtenido en la parte percibida al contado habrá de efectuarse en el plazo comprendido entre el año anterior al 5 de diciembre de 2005, y los tres años posteriores. En cuanto a los otros tres importes a percibir el 31 de marzo de 2006, 2007 y 2008, y que se han considerado devengados a 31 de diciembre de 2005, 2006 y 2007 respectivamente, el plazo para efectuar la reinversión será, en cada uno de los tres casos, el comprendido entre el año anterior y los tres años posteriores a estas últimas fechas.
CUESTIÓN 4:
Como ya se ha señalado, el artículo 42.3.b) del TRLIS contempla como posibles elementos patrimoniales objeto de la reinversión a los valores representativos de la participación en el capital o en fondos propios de toda clase de entidades que otorguen una participación no inferior al 5%.
A efectos de valorar el cumplimiento de la reinversión a través de la operación planteada, consistente en la suscripción de la totalidad de las participaciones de la ampliación de capital de una de las sociedades participadas al 100% por la entidad consultante, que representarán una participación superior al 5%, las condiciones y requisitos establecidos en el artículo 42 del TRLIS deben interpretarse atendiendo a la finalidad de este precepto, de acuerdo con lo establecido en el artículo 3 del Código Civil.
En este sentido, si toda inversión responde a una razón económica, igual acontecerá cuando la reinversión se realice en la toma de participación en el capital de otra entidad, máxime cuando entre las entidades que intervienen en la operación existe una relación de vinculación a efectos fiscales, de forma que al tener la entidad consultante la totalidad del capital de la entidad que amplia capital, la participación adquirida en la suscripción de este capital no puede entenderse como materialización de la reinversión, dado que más que una reinversión existe una modificación en la forma de tener la titularidad sobre el mismo activo. No obstante, en aquellos casos en que por razones justificadas no pueda realizarse la reinversión de forma directa y se aporte capital a esa entidad totalmente participada para financiar inversiones en elementos de inmovilizado, estos podrían considerarse como materialización de la reinversión de la entidad consultante siempre que se realice en el plazo establecido computado desde la fecha de transmisión del elemento patrimonial generador de la renta que permite aplicar esta deducción y, además, esta misma inversión no se afecte por la entidad participada como reinversión de otras rentas que haya podido obtener esa entidad, por cuanto, según establece el artículo 44 del TRLIS, una misma inversión no puede dar lugar a la aplicación de una deducción en más de una entidad.
CUESTIÓN 5:
Como ya se ha señalado, el artículo 42.3.a) del TRILIS contempla como posibles elementos patrimoniales objeto de la reinversión a los pertenecientes al inmovilizado material o inmaterial afectos a actividades económicas.
Asimismo, el artículo 42.4 del TRLIS requiere que la reinversión se realice dentro del plazo comprendido entre el año anterior a la fecha de puesta a disposición del elemento patrimonial transmitido y los tres años posteriores o, excepcionalmente, de acuerdo con un plan especial de reinversión aprobado por la Administración, entendiéndose efectuada la reinversión en la fecha en que se produzca la puesta a disposición de los elementos patrimoniales en que se materialice, siempre que en ese plazo se hayan destinado de forma efectiva a la actividad de arrendamiento de la entidad.
Por su parte, el apartado 7 del artículo 42 del TRLIS establece que “cuando se pruebe que, por sus características técnicas, la inversión debe efectuarse necesariamente en un plazo superior al previsto en el apartado 4 de este artículo, los sujetos pasivos podrán presentar planes especiales de reinversión. Reglamentariamente se establecerá el procedimiento para la presentación y aprobación de los planes especiales de reinversión”.
Según se manifiesta en el escrito de consulta, la entidad consultante adquiere un terreno con la finalidad de construir en el mismo un centro comercial o naves industriales para su posterior arrendamiento, lo cual tendría lugar en un plazo estimado de 8 años, de manera que la adquisición de ese terreno se considera apta para materializar la reinversión, siempre que a la fecha de finalización del plazo para efectuar la reinversión el inmueble esté en funcionamiento y, por tanto, en el mismo se desarrolle efectivamente la actividad de la consultante.
Caso de que sea previsible que a la finalización de dicho plazo no se haya producido la requerida afectación, como parece desprenderse de los hechos manifestados en la consulta, podrá plantearse a la Administración tributaria un plan especial de reinversión en los términos establecidos en los apartados 4 y 7 del artículo 42 del TRLIS y en los artículos 39 y 40 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 19 y 42