La exención del artículo 7.p LIRPF es aplicable a los rendimientos del trabajo devengados durante la estancia en el extranjero cuando concurran: (i) realización efectiva de trabajos para entidad no residente o establecimiento permanente extranjero; (ii) si existe vinculación entre entidades, cumplimiento de los requisitos del artículo 16.5 LIS (precios de mercado, documentación); (iii) tributación análoga en la jurisdicción de ejecución o convenio CDI con intercambio de información; (iv) límite de 60.100 euros anuales por días de estancia efectiva en el extranjero. La exención es incompatible con el régimen de excesos, siendo el contribuyente quien elige su aplicación.
Hechos
Entidad consultante filial de una entidad residente en Alemania dedicada a la fabricación y distribución de máquinas y herramientas neumáticas y eléctricas a nivel mundial. Ambas compañías tienen suscrito un contrato de agencia en virtud del cual aquélla realiza la distribución de máquinas y herramientas propiedad de ésta en el área exclusiva de España y Portugal.
Con el fin de impulsar su actividad en Iberoamérica y careciendo de medios materiales y humanos en dicho ámbito geográfico, la compañía alemana suscribió un contrato con la consultante por el cual un empleado de ésta, residente fiscal en España, con dilatada experiencia profesional, sería asignado en exclusiva a la gestión del servicio de asistencia técnica en Iberoamérica en representación de la entidad alemana. Tales servicios se configuran como independientes totalmente de los que constituyen el objeto del contrato de agencia suscrito entre ambas compañías, quedando expresamente excluidos del ámbito de aplicación del mismo, de forma que la entidad consultante en ningún caso actúa en calidad de agente independiente de la alemana en el nuevo territorio. La retribución de los servicios prestados por la consultante a través de la mencionada exclusiva asignación del trabajador, está constituida por el coste derivado de la relación laboral que le une con el empleado y un margen adicional del 5% de dicho coste.
Para la realización de los servicios de asistencia técnica mencionados, el trabajador debe desplazarse en ocasiones al extranjero.
Cuestión planteada
Posibilidad de aplicar la exención regulada en el artículo 7.p de la LIRPF.
Contestación
La presente contestación se formula bajo la hipótesis, señalada en el escrito de consulta presentado, de que el trabajador de la entidad consultante es residente fiscal en España de conformidad con lo dispuesto en el artículo 9 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, por lo que tiene la consideración de contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF).
El artículo 7 p) de la LIRPF, establece que estarán exentos:
“Los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, con los siguientes requisitos:
1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.
2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.
La exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con el límite máximo de 60.100 euros anuales. Reglamentariamente podrá establecerse el procedimiento para calcular el importe diario exento.
Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el reglamento de este impuesto, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención”.
Por su parte, el artículo 6 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del día 31), en adelante RIRPF, dice:
“1. Estarán exentos del Impuesto, de acuerdo con lo previsto en el artículo 7.º p) de la Ley del Impuesto, los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, cuando concurran los siguientes requisitos:
1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, se entenderán que los trabajos se han realizado para la entidad no residente cuando de acuerdo con lo previsto en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades pueda considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo a la entidad no residente porque el citado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria.
2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este Impuesto y no se trate de un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.
2. La exención tendrá un límite máximo de 60.100 euros anuales. Para el cálculo de la retribución correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero, deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado en el extranjero, así como las retribuciones específicas correspondientes a los servicios prestados en el extranjero.
Para el cálculo del importe de los rendimientos devengados cada día por los trabajos realizados en el extranjero, al margen de las retribuciones específicas correspondientes a los citados trabajos, se aplicará un criterio de reparto proporcional teniendo en cuenta el número total de días del año.
3. Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el artículo 9.º A.3.b) de este Reglamento, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención”.
Por tanto, la aplicación de la mencionada exención requiere el cumplimiento de los siguientes requisitos:
1. Los trabajos deben realizarse efectivamente en el extranjero.
El cumplimiento de este requisito exige, no solamente el desplazamiento físico del trabajador fuera de España, sino también que los trabajos se efectúen realmente en el extranjero y no desde España, para lo cual será necesario que el centro de trabajo se fije, aunque sea de forma temporal, fuera de España.
En el caso planteado, según se manifiesta en el escrito de consulta, el trabajador, adscrito laboralmente a la entidad residente en España, se desplaza temporalmente a prestar sus servicios en diferentes países, por lo que podría entenderse cumplido este primer requisito.
2. Los trabajos deben realizarse para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente situado en el extranjero.
Como es doctrina reiterada de este Centro Directivo, la aplicación de la exención requiere que el destinatario o beneficiario del trabajo prestado por el trabajador desplazado desde España sea una empresa o entidad no residente, o un establecimiento permanente en el extranjero. Es decir, la norma se refiere básicamente a los supuestos de trabajadores en el marco de una prestación de servicios transnacional.
Este requisito se cumple en el supuesto planteado por la entidad consultante de desplazamiento de alguno de sus empleados para realizar trabajos de consultoría y asesoramiento a clientes de la compañía emplazados en países extranjeros. Ahora bien, cuando la citada prestación de servicios tenga lugar en el seno del grupo de empresas, desplazando la entidad al trabajador a prestar sus servicios a alguna de sus filiales en el extranjero, el cumplimiento de este requisito debe analizarse de acuerdo con lo dispuesto en el último inciso del número 1º del artículo 7 p) que dice: “…cuando la entidad destinataria de los servicios esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.”
En este mismo sentido, el artículo 6.1.1º del RIRPF, establece, como se ha visto, que:
“1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, se entenderán que los trabajos se han realizado para la entidad no residente cuando de acuerdo con lo previsto en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, pueda considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo a la entidad no residente porque el citado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria.”
Por su parte, el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (BOE del 11, en adelante TRLIS), en su redacción dada por la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de medidas para la prevención del fraude fiscal (BOE del 30 de noviembre), establece lo siguiente:
“5. La deducción de los gastos en concepto de servicios entre entidades vinculadas, valorados de acuerdo con lo establecido en el apartado 4, estará condicionada a que los servicios prestados produzcan o puedan producir una ventaja o utilidad a su destinatario.
Cuando se trate de servicios prestados conjuntamente en favor de varias personas o entidades vinculadas, y siempre que no fuera posible la individualización del servicio recibido o la cuantificación de los elementos determinantes de su remuneración, será posible distribuir la contraprestación total entre las personas o entidades beneficiarias de acuerdo con unas reglas de reparto que atiendan a criterios de racionalidad. Se entenderá cumplido este criterio cuando el método aplicado tenga en cuenta, además de la naturaleza del servicio y las circunstancias en que este se preste, los beneficios obtenidos o susceptibles de ser obtenidos por las personas o entidades destinatarias.”
En consecuencia, en este tipo de supuestos, debe analizarse si el servicio intragrupo ha sido efectivamente prestado. Cuestión que debe analizarse a la luz de los preceptos anteriormente citados, y teniendo en cuenta que estamos en presencia de una operación vinculada, tal y como establece el artículo 16 del TRLIS.
A este respecto, debe señalarse que con carácter general, para responder a la cuestión de si un miembro del grupo ha prestado o no un servicio, ejerciendo tal actividad en beneficio de uno o varios miembros del grupo, habría que determinar si la actividad supone un interés económico o comercial para un miembro del grupo que refuerza así su posición comercial. Es decir, si, en circunstancias comparables, una empresa independiente hubiera estado dispuesta a pagar a otra empresa independiente la ejecución de esta actividad o si la hubiera ejecutado ella misma internamente. Si la actividad no es de las que una empresa independiente hubiera estado dispuesta a pagar por ella o hubiera ejecutado ella misma, no debería, en general, considerarse que el servicio se ha prestado.
El análisis dependerá de los hechos y circunstancias que concurran en cada caso en concreto. Pero sí que debe señalarse que éste será más complejo cuando la actividad afecte a varios miembros del grupo o al conjunto del grupo.
En determinados casos, puede ejecutarse una actividad intragrupo asociada a varios miembros del grupo aun cuando algunos de ellos no tengan necesidad de ella, y por lo tanto no estuvieran dispuestos a pagarla si fueran empresas independientes. Esta actividad sería de las que un miembro del grupo, normalmente, la sociedad matriz o una sociedad holding regional, realiza debido a sus intereses en uno o varios miembros del grupo, por ejemplo, en su calidad de accionista. Esta clase de actividad no justificaría una retribución a cargo de las sociedades que se beneficien de la misma, y por tanto en estos casos no cabe considerar que se ha prestado un servicio intragrupo. Así pues, en relación con los desplazamientos para la realización de actividades que un miembro del grupo realiza debido a sus intereses y por tanto asociados a la estructura jurídica de la matriz, no puede entenderse que estamos en presencia de una prestación de servicios intragrupo en el sentido señalado en el primer párrafo del apartado 5 del artículo 16 del TRLIS.
No obstante, pueden darse otras actividades que pueden afectar al grupo en su conjunto, y que, en ocasiones, están centralizadas en la sociedad matriz o en un centro de servicio de grupo y puestas a disposición del grupo o de varios de sus miembros. Las actividades que se centralizan dependen del tipo de negocio y de la estructura organizativa del grupo pero, en general, suelen incluir servicios administrativos tales como planificación, coordinación, control presupuestario, asesoría financiera, contabilidad, servicios jurídicos, factoring, servicios informáticos; servicios financieros tales como la supervisión de los flujos de tesorería y de la solvencia, de los aumentos de capital, de los contratos de préstamo, de la gestión de riesgo de los tipos de interés y del tipo de cambio y refinanciación; asistencia en las áreas de producción, compra, distribución y comercialización; y servicios de gestión de personal, especialmente en lo que se refiere al reclutamiento y a la formación. En general, las actividades de este tipo se considerarán como servicios intragrupo dado que son el tipo de actividades que una empresa independiente estaría dispuesta a pagar o a ejecutar por sí misma.
Ahora bien, la parte de los servicios intragrupo realizados en el extranjero que corresponde con servicios prestados a la entidad española no tendrá la consideración de trabajos realizados para una empresa o entidad no residente en España, y en consecuencia no estará amparada por la exención.
En el supuesto planteado, según se señala en la documentación aportada, los servicios a prestar por el trabajador desplazado consisten en la asistencia técnica a la entidad alemana en países iberoamericanos sobre los productos comercializados por esta entidad en dicho territorio, destacando fundamentalmente la formación sobre dichos productos. Tanto los resultados como los riesgos y eventuales responsabilidades que en todo caso puedan derivarse de los servicios prestados corresponden única y exclusivamente a la compañía alemana, único beneficiario del resultado del trabajo prestado por el empleado en el extranjero
De los anterior se deduce que en principio parece que son servicios intragrupo los casos en que el trabajador se desplaza al extranjero a prestar servicios de asistencia técnica a la entidad alemana, si bien, la existencia o no de una prestación de servicios intragrupo es una cuestión de hecho cuya valoración corresponderá a los órganos de inspección y gestión de la Administración tributaria.
3. En el territorio extranjero en el que se realicen los trabajos debe aplicarse un impuesto de naturaleza idéntica o similar a la del IRPF, territorio que no debe tratarse de un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal, con independencia de que la retribución percibida por el contribuyente tribute efectivamente o no en el extranjero.
En cuanto al análisis de este requisito, deberá verificarse que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y que no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Según el último inciso del número 2º del citado artículo 7 p), dicho requisito se entenderá cumplido, en particular, cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.
Por tanto, la aplicación de la exención regulada en el artículo 7.p de la LIRPF dependerá del cumplimiento, según lo indicado, de todos los requisitos mencionados.
Respecto a la cuantía exenta, la LIRPF señala que “la exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con el límite máximo de 60.100 euros anuales. Reglamentariamente podrá establecerse el procedimiento para calcular el importe diario exento.”
En consecuencia, únicamente gozarán de exención las retribuciones devengadas durante los días de estancia en extranjero (Alemania y diferentes países iberoamericanos) en los que el trabajador esté prestando sus servicios a la entidad alemana pero, en ningún caso, las correspondientes a los días en los que trabajando para esta última entidad se encuentre en las oficinas de la entidad consultante en España.
En segundo lugar, la entidad consultante plantea la cuestión sobre la validez del método de valoración empleado del servicio intragrupo prestado (coste bruto total soportado por la entidad consultante derivado de la relación laboral que le une con el empleado, incrementado en un 5 por ciento), a efectos de lo dispuesto en el artículo 16 del TRLIS.
Con arreglo a dicho artículo 16 del TRLIS:
“1. 1.º Las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas se valorarán por su valor normal de mercado. Se entenderá por valor normal de mercado aquel que se habría acordado por personas o entidades independientes en condiciones de libre competencia.
(…)
3. Se considerarán personas o entidades vinculadas las siguientes:
a) (…).
k) Una entidad no residente en territorio español y sus establecimientos permanentes en el mencionado territorio.
(…)”
La determinación del valor de mercado se efectuará aplicando alguno de los métodos de valoración previstos en el apartado 4 de dicho precepto. En particular, podrá aplicarse el método del coste incrementado de acuerdo con el cual “se añade al valor de adquisición o coste de producción del bien o servicio el margen habitual en operaciones idénticas o similares con personas o entidades independientes o, en su defecto, el margen que personas o entidades independientes aplican a operaciones equiparables, efectuando, si fuera preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la operación.”
Por su parte, el Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, dispone en el apartado 2 de su artículo 16 lo siguiente:
“2. Para determinar si dos o más operaciones son equiparables se tendrán en cuenta, en la medida en que sean relevantes y que el obligado tributario haya podido disponer de ellas razonablemente, las siguientes circunstancias.
a) Las características específicas de los bienes o servicios objeto de las operaciones vinculadas.
b) Las funciones asumidas por las partes en relación con las operaciones objeto de análisis, identificando los riesgos asumidos y ponderando, en su caso, los activos utilizados.
c) Los términos contractuales de los que, en su caso, se deriven las operaciones teniendo en cuenta las responsabilidades, riesgos y beneficios asumidos por cada parte contratante.
d) Las características de los mercados en los que se entregan los bienes o se prestan los servicios, u otros factores económicos que puedan afectar a las operaciones vinculadas.
e) Cualquier otra circunstancia que sea relevante en cada caso, como las estrategias comerciales. En ausencia de datos sobre comparables de empresas independientes o cuando la fiabilidad de los disponibles sea limitada, el obligado tributario deberá documentar dichas circunstancias.
Si alguna de las circunstancias anteriormente citadas no se ha tenido en cuenta porque el obligado tributario considera que no es relevante, deberá hacer una mención a las razones por las que se excluyen del análisis.
En todo caso deberán indicarse los elementos de comparación internos o externos que deban tenerse en consideración.”
En el caso que se plantea, la consultante no ofrece datos suficientes que permitan contrastar la equiparabilidad o similitud en los factores de comparabilidad señalados. No obstante, esta cuestión es materia de prueba y, por tanto, debe tenerse en cuenta que la valoración de los medios probatorios de cada caso en particular corresponderá realizarla a los órganos de la Administración tributaria encargados de la gestión e inspección de los tributos.
Sin perjuicio de lo anterior, conviene traer a colación lo dispuesto en al apartado 7 del artículo 16 del TRLIS en virtud del cual:
“7. Los sujetos pasivos podrán solicitar a la Administración tributaria que determine la valoración de las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas con carácter previo a la realización de éstas. Dicha solicitud se acompañará de una propuesta que se fundamentará en el valor normal de mercado.
La Administración tributaria podrá formalizar acuerdos con otras Administraciones a los efectos de determinar conjuntamente el valor normal de mercado de las operaciones.
El acuerdo de valoración surtirá efectos respecto de las operaciones realizadas con posterioridad a la fecha en que se apruebe, y tendrá validez durante los períodos impositivos que se concreten en el propio acuerdo, sin que pueda exceder de los cuatro períodos impositivos siguientes al de la fecha en que se apruebe. Asimismo, podrá determinarse que sus efectos alcancen a las operaciones del período impositivo en curso, así como a las operaciones realizadas en el período impositivo anterior, siempre que no hubiera finalizado el plazo voluntario de presentación de la declaración por el impuesto correspondiente.
En el supuesto de variación significativa de las circunstancias económicas existentes en el momento de la aprobación del acuerdo de la Administración tributaria, éste podrá ser modificado para adecuarlo a las nuevas circunstancias económicas.
Las propuestas a que se refiere este apartado podrán entenderse desestimadas una vez transcurrido el plazo de resolución.
Reglamentariamente se fijará el procedimiento para la resolución de los acuerdos de valoración de operaciones vinculadas, así como el de sus posibles prórrogas."
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF 35/2006, Artículo 7.p; RIRPF RD439/2007, Artículo 6