La disolución de una comunidad de bienes constituida por actos inter vivos que realice actividades empresariales y haya resultado gravada en su constitución se equipara a disolución de sociedad conforme al ITP y AJD, siendo sujeto pasivo cada comunero por los bienes recibidos, con base imponible igual al valor real de tales bienes sin deducción de gastos ni deudas. A efectos del IRPF, la distribución en la disolución no genera alteración patrimonial cuando cada comunero recibe bienes cuya titularidad participativa ya ostentaba. Para el IVA, la operación no constituye sujeción al impuesto por tratarse de una operación de reorganización interna sin entrega de prestaciones de servicios.
Hechos
Los consultantes, casados en régimen de separación de bienes, son propietarios de dos inmuebles adquiridos en el año 2004 y 2007, respectivamente, que tienen arrendados. A tal efecto, en el año 2004 constituyeron una comunidad de bienes en la que poseen un porcentaje de participación del 70 y el 30 por 100 respectivamente, a través de la que se realiza la actividad de alquiler de locales industriales, estando dada de alta la entidad en el epígrafe 861.2 de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas. Están interesados en la disolución del régimen de comunidad y para eso el comunero que posee el 70 por 100 pretende donar al otro su participación.
Cuestión planteada
1. Tributación de la operación en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
2. Si al tratarse de la disolución de una comunidad de bienes cabe entender que no existe alteración patrimonial a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
3. Sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido.
Contestación
1.- IMPUESTO SOBRE TRANSMISIONES PATRIMONIALES Y ACTOS JURÍDICOS DOCUMENTADOS.
El artículo 19 del texto refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos (ITP y AJD), aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre) establece que:
“1. Son operaciones societarias sujetas:
1.º La constitución de sociedades, el aumento y disminución de su capital social y la disolución de sociedades.
( ...)”
A su vez el apartado cuarto del artículo 22 del mismo texto legal determina que “A los efectos de este impuesto se equiparan a sociedades: 4º.La comunidad de bienes, constituida por actos inter vivos, que realice actividades empresariales, sin perjuicio de lo dispuesto en la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.”
El artículo 23 del mismo texto legal establece que “Estará obligado al pago del impuesto a título de contribuyente y cualesquiera que sean las estipulaciones establecidas por las partes en contrario: b) en la disolución de sociedades y reducción de capital, los socios, copropietarios, comuneros o partícipes por los bienes y derechos recibidos”, estableciendo el artículo 25 en su apartado 4 que: “En la disminución de capital y en la disolución, la base imponible coincidirá con el valor real de los bienes y derechos entregados a los socios, sin deducción de gastos y deudas.”
Por otra parte el artículo 31.2 del mismo texto legal establece que:
“2. Las primeras copias de escrituras y actas notariales, cuando tengan por objeto cantidad o cosa valuable, contengan actos o contratos inscribibles en los Registros de la Propiedad, Mercantil y de la Propiedad Industrial y de Bienes Muebles no sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o a los conceptos comprendidos en los números 1 y 2 del artículo 1.º de esta Ley, tributarán, además, al tipo de gravamen que, conforme a lo previsto en la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía, haya sido aprobado por la Comunidad Autónoma.
Si la Comunidad Autónoma no hubiese aprobado el tipo a que se refiere el párrafo anterior, se aplicará el 0,50 por 100, en cuanto a tales actos o contratos”.
El artículo 61 del reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo (BOE de 22 de junio de 1995), determina lo siguiente:
“1. La disolución de comunidades que resulten gravadas en su constitución, se considerará a los efectos del impuesto como disolución de sociedades, girándose la liquidación por el importe de los bienes, derechos o porciones adjudicadas a cada comunero.
2. La disolución de comunidades de bienes que no hayan realizado actividades empresariales, siempre que las adjudicaciones guarden la debida proporción con las cuotas de titularidad, sólo tributarán, en su caso, por actos jurídicos documentados.”
Por otra parte la letra b) del artículo 3 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (BOE de 19 de diciembre) establece que constituye hecho imponible del impuesto “la adquisición de bienes y derechos por donación o cualquier otro negocio jurídico a título gratuito e inter vivos”.
El artículo 4 del texto refundido del ITP y AJD establece que “A una sola convención no puede exigírsele más que el pago de un solo derecho, pero cuando un mismo documento o contrato comprenda varias convenciones sujetas al impuesto separadamente, se exigirá el derecho señalado a cada una de aquéllas, salvo en los casos en que se determine expresamente otra cosa.”
Vista la normativa expuesta, cabe indicar, que en la operación planteada en la consulta se dan dos convenciones diferentes: una es la disolución de la comunidad de bienes y otra es el exceso de adjudicación a favor de uno de los comuneros.
Disolución de comunidad de bienes
Para ver si una comunidad de bienes dedicada al alquiler de locales de negocios realiza una actividad empresarial habrá de estarse a lo que establece el artículo 27 de la Ley 35/2006 del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Dado que en el escrito de la consulta no se manifiesta si la comunidad de bienes tiene una persona y un local destinados exclusivamente a este fin: si cumple estos dos requisitos la disolución de la comunidad de bienes deberá tributar por operaciones societarias como disolución de sociedad; si no es así, tributará por actos jurídicos documentados.
Exceso de adjudicación.
En la operación planteada se produce, además, un exceso de adjudicación a favor de uno de los comuneros, que no compensa al otro y que tributará por el concepto de donación, siendo sujeto pasivo del impuesto el donatario.
2.- IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS
De acuerdo con el artículo 33.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), “son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquel, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos.”
El apartado 2 del mismo precepto establece que “Se estimará que no existe alteración en la composición del patrimonio:
En los supuestos de división de la cosa común.
En la disolución de la sociedad de gananciales o en la extinción del régimen económico matrimonial de participación.
En la disolución de comunidades de bienes o en los casos de separación de comuneros.
Los supuestos a los que se refiere este apartado no podrán dar lugar, en ningún caso, a la actualización de los valores de los bienes o derechos recibidos.”
Con carácter general, el ejercicio de la acción de división de la cosa común (CC art. 400), no implica una alteración en la composición del patrimonio, ya que únicamente se especifica la participación indivisa que correspondía a cada uno de los copropietarios, y a efectos de futuras transmisiones, la fecha de adquisición no es la de la adjudicación de los bienes a los comuneros, sino la originaria de adquisición de los mismos, sin perjuicio de las especialidades previstas en la normativa del Impuesto en relación con los bienes afectos.
Ahora bien, para que opere lo previsto en este precepto, es preciso que las adjudicaciones que se lleven a cabo al deshacerse la indivisión, se correspondan con la cuota de titularidad, ya que, en caso contrario, al producirse un exceso de adjudicación, se produciría una ganancia patrimonial.
Del mismo modo, se producirá una ganancia patrimonial si al hacer la división de un bien en común, se acuerda adjudicarlo a una de las partes compensado en metálico a la otra.
Dado que en supuesto planteado se produciría un exceso de adjudicación en el donatario, en el donante se produciría una alteración en la composición de su patrimonio que dará lugar a una ganancia o pérdida patrimonial, según lo dispuesto en el artículo 33.1 de la Ley del Impuesto, cuyo importe vendrá determinado por la diferencia entre los valores de adquisición y de transmisión, definidos en el artículo 35 para las transmisiones onerosas y en el 36 para las transmisiones lucrativas.
En caso de producirse una pérdida patrimonial, ésta no se computará por aplicación de lo dispuesto en el apartado 5.c) del citado artículo 33, al derivar de una transmisión lucrativa.
3.- IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO
De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen”.
En este sentido, el artículo 5, apartado uno, letra a) de la Ley 37/1992, establece que se reputarán empresarios o profesionales las personas o entidades que desarrollen actividades empresariales o profesionales, definidas en el apartado dos del mismo artículo como aquéllas que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
Por su parte, según el artículo 84, apartado tres, de la Ley del Impuesto “tienen la consideración de sujetos pasivos las herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades que, careciendo de personalidad jurídica, constituyan una unidad económica o un patrimonio separado susceptible de imposición, cuando realicen operaciones sujetas al Impuesto”.
Por todo ello, la comunidad de bienes a que se refiere la consulta y que se dedica a la actividad de arrendamiento, tiene la consideración de empresario o profesional a los efectos del Impuesto.
No obstante, dicha circunstancia no puede extenderse en el supuesto consultado a los miembros de la comunidad de bienes, los cuales, en tanto que sean particulares, no adquieren la condición de empresarios o profesionales por el hecho de su participación en la referida comunidad.
Por consiguiente, la transmisión de la participación indivisa por uno de los comuneros no constituirá una operación sujeta al Impuesto, al no realizarse por quien tiene la condición de empresario o profesional.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 29/1987, Art. 3; Ley 35/2006, Arts. 33, 34, 35, 36; Ley 37/1992, Arts. 4, 5, 84; TRITPAJD RD leg 1/1993, Arts. 4, 19, 22, 23, 31