La operación de fusión puede acogerse al régimen especial de neutralidad fiscal del capítulo VIII del título VII del TRLIS siempre que: (i) cumpla los requisitos mercantiles de la Ley 3/2009 y la definición del artículo 83.1.a) TRLIS (transmisión en bloque de patrimonios con compensación dineraria no superior al 10%), (ii) las rentas derivadas de la fusión no se integren en la base imponible de la entidad transmitente (art. 84), (iii) los elementos patrimoniales mantengan su valor y antigüedad fiscal en la adquirente (art. 85), y (iv) no concurran propósitos de fraude o evasión fiscal ni falta de motivos económicos válidos (art. 96.2).
Hechos
La sociedad consultante viene desarrollando la actividad de construcción además del arrendamiento de bienes inmuebles. Participa en el capital de las sociedades A y B, con el 98,21% y el 89%, respectivamente. La sociedad A tiene como actividad principal la agricultura junto con la adquisición de bienes muebles e inmuebles y demás derechos reales para enajenarlos, canjearlos, así como cederlos o adquirirlos en arrendamiento. El objeto social de la sociedad B es la realización de operaciones comerciales de importación, exportación, compra y venta de mercaderías y productos del ramo de víveres y coloniales en general y productos de consumo doméstico. Esta sociedad permanece inactiva.
La prolongada crisis económica ha afectado al sector de la construcción y de forma especial a la estructura financiera de sus empresas. Esta situación ha motivado que los administradores de las entidades mencionadas lleven a cabo una operación de fusión en la que la sociedad consultante actuaría como entidad absorbente y la inclusión de la sociedad inactiva tendría por objeto la realización de sus activos (básicamente inmuebles) a fin de inyectar fondos que refuercen la autofinanciación del grupo, especialmente de cara a las inversiones previstas para la terminación de un hotel en construcción, propiedad de la sociedad consultante.
La operación vendría motivada por la necesidad de reagrupar el patrimonio social en una única sociedad a fin de conseguir una gestión más efectiva, reforzar la estructura financiera, así como unificar y simplificar la gestión y las obligaciones contables, administrativas, fiscales y registrales de las sociedades, con la consiguiente reducción de costes administrativos.
Cuestión planteada
Si la operación descrita puede acogerse al régimen de neutralidad fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, establece el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
El artículo 83.1.a) del TRLIS considera como fusión la operación por la cual “una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.”
En el ámbito mercantil, los artículos 22 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de Abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen las condiciones y requisitos para la realización de una operación de fusión.
Por tanto, si la operación proyectada se realiza en el ámbito mercantil al amparo de la Ley 3/2009 y cumple con lo establecido en el artículo 83.1 del TRLIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal previsto en el capítulo VIII del título VII del TRLIS en las condiciones y con los requisitos exigidos en el mismo.
La aplicación del régimen especial determinará, en aplicación del artículo 84 del TRLIS, que no se integren en la base imponible de las entidades transmitentes las rentas que se ponen de manifiesto con ocasión de la operación de fusión. Igualmente, en el ámbito de la entidad adquirente se mantendrán, a efectos fiscales, los valores y la antigüedad que tenían en las entidades transmitentes los elementos patrimoniales recibidos con ocasión de la fusión, tal y como señala el artículo 85 del TRLIS. Esta condición afecta de forma especial a los inmuebles de la sociedad inactiva, pues, de acuerdo con la información facilitada en el escrito de consulta, pasarán a formar parte del patrimonio de la sociedad absorbente para venderlos y así inyectar fondos que refuercen la autofinanciación.
Por otra parte, el artículo 96.2 del TRLIS establece que “no se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal. (…).”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral.
Por el contrario, cuando la causa que impulsa la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación vendría motivada por la necesidad de reagrupar el patrimonio social en una única sociedad a fin de conseguir una gestión más efectiva, reforzar la estructura financiera, así como unificar y simplificar la gestión y las obligaciones contables, administrativas, fiscales y registrales de las sociedades, con la consiguiente reducción de costes administrativos. En la medida en que esta operación redunde en beneficio de las actividades desarrolladas por las entidades afectadas por la operación señalada, la misma se considera económicamente válida a los efectos de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
L 3/2009 arts. 22 y ss.
TRLIS RDLeg 4/2004 arts. 83-1-a), 84, 85, 96-2