La cantidad a tanto alzado percibida por aplazamiento voluntario de jubilación conforme al artículo 210.2.b) TRLGSS no es susceptible de la reducción del 30% del artículo 18.3 LIRPF. Esta reducción resulta aplicable exclusivamente a rendimientos del trabajo y del capital mobiliario generados por el contribuyente mediante su actividad laboral o inversora, mientras que la prestación de seguridad social derivada del diferimiento de la pensión constituye un complemento económico reconocido por norma legal de seguridad social, exento de tal reducción conforme a la naturaleza de las prestaciones públicas.
Hechos
El 13 de marzo de 2023, la consultante causó baja por jubilación forzosa al finalizar la prolongación del servicio activo. Por Resolución de la Dirección General de Ordenación de la Seguridad Social de fecha 13 de abril de 2023, se le ha reconocido a la consultante, la pensión de jubilación y una cantidad a tanto alzado (41.278,88 euros), en concepto de complemento económico por haber prolongado el servicio activo durante cuatro años completos desde la fecha en que cumplió los 65 hasta los 69 años de edad. Dicha cantidad la he percibido en forma de capital.
Cuestión planteada
Si sobre dicha cantidad a tanto alzado percibida, tiene derecho a aplicar la reducción del 30%, establecida en el artículo 18.3 de la LIRPF.
Contestación
El apartado ocho del artículo 1 de la Ley 21/2021, de 28 de diciembre, de garantía del poder adquisitivo de las pensiones y de otras medidas de refuerzo de la sostenibilidad financiera y social del sistema público de pensiones (BOE del día 29) dio nueva redacción al apartado 2 del artículo 210 del texto refundido de la Ley General de la Seguridad Social (TRLGSS), artículo regulador de la cuantía de la pensión de jubilación en su modalidad contributiva, estableciéndola como sigue:
“Cuando se acceda a la pensión de jubilación a una edad superior a la que resulte de aplicar en cada caso lo establecido en el artículo 205.1.a) —sesenta y siete años de edad, o sesenta y cinco años cuando se acrediten treinta y ocho años y seis meses de cotización—, siempre que al cumplir esta edad se hubiera reunido el período mínimo de cotización establecido en el artículo 205.1.b), se reconocerá al interesado por cada año completo cotizado que transcurra desde que reunió los requisitos para acceder a esta pensión, un complemento económico que se abonará de alguna de las siguientes maneras, a elección del interesado:
a) Un porcentaje adicional del 4 por ciento por cada año completo cotizado entre la fecha en que cumplió dicha edad y la del hecho causante de la pensión.
El porcentaje adicional obtenido según lo establecido en el párrafo anterior se sumará al que con carácter general corresponda al interesado de acuerdo con el apartado 1, aplicándose el porcentaje resultante a la respectiva base reguladora a efectos de determinar la cuantía de la pensión, que no podrá ser superior en ningún caso al límite establecido en el artículo 57.
En el supuesto de que la cuantía de la pensión reconocida alcance el indicado límite sin aplicar el porcentaje adicional o aplicándolo solo parcialmente, el interesado tendrá derecho, además, a percibir anualmente una cantidad cuyo importe se obtendrá aplicando al importe de dicho límite vigente en cada momento el porcentaje adicional no utilizado para determinar la cuantía de la pensión, redondeado a la unidad más próxima por exceso. La citada cantidad se devengará por meses vencidos y se abonará en catorce pagas, sin que la suma de su importe y el de la pensión o pensiones que tuviera reconocidas el interesado, en cómputo anual, pueda superar la cuantía del tope máximo de la base de cotización vigente en cada momento, también en cómputo anual.
b) Una cantidad a tanto alzado por cada año completo cotizado entre la fecha en que cumplió dicha edad y la del hecho causante de la pensión, cuya cuantía vendrá determinada en función de los años de cotización acreditados en la primera de las fechas indicadas, (…).
c) Una combinación de las soluciones anteriores en los términos que se determine reglamentariamente.
La elección se llevará a cabo por una sola vez en el momento en que se adquiere el derecho a percibir el complemento económico, no pudiendo ser modificada con posterioridad. De no ejercitarse esta facultad, se aplicará el complemento contemplado en la letra a).
(…)”.
Con anterioridad a esta modificación, la redacción de este articulo 210.2 solo contemplaba para la jubilación demorada (en términos del preámbulo de la Ley 21/2021) la posibilidad del incentivo único: un porcentaje adicional por cada año completo cotizado entre la fecha en que cumplió dicha edad y la del hecho causante de la pensión, por lo que con la nueva redacción se incorporan dos nuevas posibilidades para este incentivo: una cantidad a tanto alzado por cada año completo de trabajo efectivo acreditado y cotizado entre la fecha de cumplimiento de la edad de jubilación y la del hecho causante de la pensión; o una combinación de las otras dos.
A su vez, el apartado dos del artículo 2 de la Ley 21/2021 modificó la disposición adicional decimoséptima del texto refundido de la Ley de Clases Pasivas del Estado extendiendo al Régimen de Clases Pasivas del Estado la regulación establecida en el apartado 2 del artículo 210 del TRLGSS:
“A las pensiones del Régimen de Clases Pasivas del Estado que se causen a partir de 1 de enero de 2022, les será aplicable lo establecido en el apartado 2 del artículo 210 del texto refundido de la Ley General de la Seguridad Social, aprobado por Real Decreto Legislativo 8/2015, de 30 de octubre.
(…)”.
Se cuestiona por la consultante, pensionista de Clases Pasivas, la tributación en el IRPF de la cantidad a tanto alzado por la que ha optado y que asciende a 56.484,22 euros.
Desde la calificación como rendimientos del trabajo que —conforme con lo dispuesto en el artículo 17.2.a) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, publicada en el BOE del día 29: “En todo caso, tendrán la consideración de rendimientos del trabajo (…) Las pensiones y haberes pasivos percibidos de los regímenes públicos de la Seguridad Social y clases pasivas y demás prestaciones públicas por situaciones de incapacidad, jubilación, (…)”— procede otorgar al incentivo económico del artículo 210.2 del TRLGSS, el asunto que se plantea es la posibilidad de aplicar a su importe alguna de las reducciones establecidas en el artículo 18 de la misma ley, a saber:
“1. Como regla general, los rendimientos íntegros se computarán en su totalidad, salvo que les resulte de aplicación alguno de los porcentajes de reducción a los que se refieren los apartados siguientes. Dichos porcentajes no resultarán de aplicación cuando la prestación se perciba en forma de renta.
2. El 30 por ciento de reducción, en el caso de rendimientos íntegros distintos de los previstos en el artículo 17.2. a) de esta Ley que tengan un período de generación superior a dos años, así como aquellos que se califiquen reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, cuando, en ambos casos, sin perjuicio de lo dispuesto en el párrafo siguiente, se imputen en un único período impositivo.
(…)
No obstante, esta reducción no resultará de aplicación a los rendimientos que tengan un período de generación superior a dos años cuando, en el plazo de los cinco períodos impositivos anteriores a aquél en el que resulten exigibles, el contribuyente hubiera obtenido otros rendimientos con período de generación superior a dos años, a los que hubiera aplicado la reducción prevista en este apartado.
La cuantía del rendimiento íntegro a que se refiere este apartado sobre la que se aplicará la citada reducción no podrá superar el importe de 300.000 euros anuales.
(…)
3. El 30 por ciento de reducción, en el caso de las prestaciones establecidas en el artículo 17.2.a) 1.ª y 2.ª de esta Ley que se perciban en forma de capital, siempre que hayan transcurrido más de dos años desde la primera aportación.
El plazo de dos años no resultará exigible en el caso de prestaciones por invalidez”.
A su vez, el artículo 12.3 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del día 31), en adelante RIRPF, establece que “la reducción prevista en el artículo 18.3 de la Ley del Impuesto resultará aplicable a las prestaciones en forma de capital consistentes en una percepción de pago único. En el caso de prestaciones mixtas, que combinen rentas de cualquier tipo con un único cobro en forma de capital, las reducciones referidas sólo resultarán aplicables al cobro efectuado en forma de capital”.
Por su parte, en cuanto a la referencia normativa al artículo 17.2 de la Ley 35/2006, se transcribe —a continuación— el contenido de este precepto:
“En todo caso, tendrán la consideración de rendimientos del trabajo:
a) Las siguientes prestaciones:
1.ª Las pensiones y haberes pasivos percibidos de los regímenes públicos de la Seguridad Social y clases pasivas y demás prestaciones públicas por situaciones de incapacidad, jubilación, accidente, enfermedad, viudedad, o similares, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 7 de esta Ley.
2.ª Las prestaciones percibidas por los beneficiarios de mutualidades generales obligatorias de funcionarios, colegios de huérfanos y otras entidades similares”.
Conforme con la normativa transcrita, procede descartar la aplicación de la reducción del 30 por ciento del artículo 18.2 de la Ley 35/2006 —no operativa en las prestaciones del artículo 17.2.a)—, pero sí resultará aplicable la reducción del 30 por ciento del artículo 18.3 sobre el complemento económico de jubilación demorada consistente en “una cantidad a tanto alzado (…)” del artículo 210.2.b) del TRLGSS.
Por último, la consultante pregunta si el tipo de retención se aplica sobre la cuantía íntegra de su pensión, o bien se aplica sobre dicha cuantía una vez descontada la reducción del 30 por ciento del artículo 18.3 de la Ley 35/2006.
A este respecto, el artículo 82 del RIRPF establece en cuanto al procedimiento general para determinar el importe de la retención:
“Para calcular las retenciones sobre rendimientos del trabajo, a las que se refiere el artículo 80.1.1.º de este Reglamento, se practicarán, sucesivamente, las siguientes operaciones:
1.ª Se determinará, de acuerdo con lo previsto en el artículo 83 de este Reglamento, la base para calcular el tipo de retención.
2.ª Se determinará, de acuerdo con lo previsto en el artículo 84 de este Reglamento, el mínimo personal y familiar para calcular el tipo de retención.
3.ª Se determinará, de acuerdo con lo previsto en el artículo 85 de este Reglamento, la cuota de retención.
4.ª Se determinará el tipo de retención, en la forma prevista en el artículo 86 de este Reglamento.
5.ª El importe de la retención será el resultado de aplicar el tipo de retención a la cuantía total de las retribuciones que se satisfagan o abonen, teniendo en cuenta las regularizaciones que procedan de acuerdo al artículo 87 de este Reglamento.”.
Por otro lado, el artículo 83 del RIRPF establece en cuanto a la base para calcular el tipo de retención:
“1. La base para calcular el tipo de retención será el resultado de minorar la cuantía total de las retribuciones del trabajo, determinada según lo dispuesto en el apartado siguiente, en los conceptos previstos en el apartado 3 de este artículo.
2. La cuantía total de las retribuciones del trabajo se calculará de acuerdo con las siguientes reglas:
1.ª Regla general: Con carácter general, se tomará la suma de las retribuciones, dinerarias o en especie que, de acuerdo con las normas o estipulaciones contractuales aplicables y demás circunstancias previsibles, vaya normalmente a percibir el contribuyente en el año natural (…).
(…)
3. La cuantía total de las retribuciones de trabajo, dinerarias y en especie, calculadas de acuerdo al apartado anterior, se minorará en los importes siguientes:
a) En las reducciones previstas en el artículo 18, apartados 2 y 3, y disposiciones transitorias undécima y duodécima de la Ley del Impuesto.
(…).”.
A continuación, se seguirá el esquema que el artículo 82 del RIRPF establece en cuanto al procedimiento general para determinar el importe de la retención, determinando la cuota de retención de acuerdo con lo establecido en el artículo 85 de dicho Reglamento, y a continuación el tipo de retención de acurdo con lo establecido en el artículo 86 de dicho texto legal.
“Artículo 85. Cuota de retención.
1. Para calcular la cuota de retención se practicarán, sucesivamente, las siguientes operaciones:
1.º A la base para calcular el tipo de retención a que se refiere el artículo 83 de este Reglamento se le aplicarán los tipos que se indican en la siguiente escala:
(….)
2.º La cuantía resultante se minorará en el importe derivado de aplicar al importe del mínimo personal y familiar para calcular el tipo de retención a que se refiere el artículo 84 de este Reglamento, la escala prevista en el número 1.º anterior, sin que pueda resultar negativa como consecuencia de tal minoración.
(…).”.
“Artículo 86. Tipo de retención.
1. El tipo de retención será el resultante de multiplicar por 100 el cociente obtenido de dividir la cuota de retención por la cuantía total de las retribuciones a que se refiere el artículo 83.2 de este Reglamento, y se expresará con dos decimales.
Cuando la diferencia entre la base para calcular el tipo de retención y el mínimo personal y familiar para calcular el tipo de retención fuese cero o negativa, el tipo de retención será cero.
(…).”.
Por último, tal como establece el artículo 82 del RIRPF:
“5.ª El importe de la retención será el resultado de aplicar el tipo de retención a la cuantía total de las retribuciones que se satisfagan o abonen, teniendo en cuenta las regularizaciones que procedan de acuerdo al artículo 87 de este Reglamento.”.
De acuerdo con lo anterior, el importe de la retención será el resultado de aplicar el tipo de retención calculado de acuerdo con lo establecido en el artículo 86 del RIRPF, a la cuantía total de las retribuciones que se satisfagan o abonen (es decir, sobre la cuantía total de la pensión satisfecha sin minoración alguna -–antes de aplicar la reducción del artículo 18.3 de la Ley 35/2006–), teniendo en cuenta las regularizaciones que procedan de acuerdo al artículo 87 del RIRPF.
No obstante lo anterior, al calcularse la cuota de retención sobre la base para calcular el tipo de retención (art. 85 del RIRPF) y determinarse el tipo de retención “será el resultante de multiplicar por 100 el cociente obtenido de dividir la cuota de retención por la cuantía total de las retribuciones a que se refiere el artículo 83.2 de este Reglamento” (art. 86 del RIRPF), la aplicación del tipo así determinado sobre cuantía total de las retribuciones que se satisfagan o abonen (tal como dispone el transcrito artículo 82 del RIRPF) comporta que el importe de la retención ya haya tenido en cuenta la reducción del artículo 18.3 de la Ley del Impuesto.
Lo que comunico a usted con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del día 18).
Referencia normativa
LIRPF. Ley 35/2006, art. 18.