La transmisión de la vivienda con protección pública mediante ejercicio de opción de compra tras arrendamiento de siete años constituye entrega de bien inmueble sujeta a IVA. El momento de devengo corresponde al ejercicio de la opción (transmisión), no al pago de rentas previas. La promotora debe repercutir el IVA sobre la base constituida por el precio de venta resultante de la fórmula legal (precio máximo actualizado menos 50% rentas), sin posibilidad de compensación anticipada del IVA soportado en la fase de arrendamiento. El IVA soportado en el arrendamiento solo resulta deducible en la medida que sea directamente atribuible a operaciones con derecho a deducción; la tributación final depende de si la opción de compra se concedió desde el origen del arrendamiento (operación única con transmisión latente) o posteriormente (operaciones diferenciadas).
Hechos
Vivienda de protección pública en arrendamiento con opción de compra a un plazo de siete años, según el plan de vivienda de 2005-2008 de la Comunidad de Madrid. Cuando se ejercita la opción de compra se destina el 50 por ciento de las cantidades pagadas previamente en concepto de alquiler al precio final de la vivienda.
Cuestión planteada
1.- Momento en que la promotora debe repercutir el impuesto correspondiente a las cantidades pagadas previamente en concepto de alquiler.
2.- Liquidación por la promotora del impuesto soportado teniendo en cuenta que en el plazo de siete años podrá repercutir el impuesto por la transmisión de la vivienda.
3.- Procedencia de la devolución del impuesto soportado o necesidad de esperar siete años a generar el repercutido.
4.- Si se puede "mezclar" el impuesto soportado con otras actuaciones de la promotora.
Contestación
1.- El caso que se plantea en la consulta supone la transmisión de una vivienda previamente arrendada, donde una parte del precio está compuesta por la mitad de las cantidades pagadas en concepto de arrendamiento durante los siete años anteriores.
Para determinar la tributación de esta operación es necesario conocer cómo funciona el plan de vivienda de la Comunidad de Madrid en el que esta promoción está basada. De acuerdo con la información que se extrae de la consulta, el plan de vivienda aplicable es el correspondiente a los años 2005-2008.
De conformidad con el artículo 19 del Decreto 11/2005, de 27 de enero, por el que se aprueba el Reglamento de Viviendas con Protección Pública de la Comunidad de Madrid, cuando se trata de este tipo de viviendas para arrendamiento con derecho de opción de compra, el ejercicio de dicha opción se atendrá a las siguientes condiciones:
“a) El inquilino podrá ejercer la opción de compra una vez la vivienda haya estado destinada al régimen de arrendamiento durante siete años a contar desde su calificación definitiva.
b) El precio de venta de la vivienda será el resultado de multiplicar el precio máximo de venta por metro cuadrado de superficie útil que figure en la calificación definitiva de la vivienda, por el coeficiente de actualización que se establezca por la norma autonómica reguladora de la financiación cualificada en materia de vivienda, y minorar de la cantidad resultante el 50 por 100 de las cantidades desembolsadas durante el arrendamiento en concepto de renta.
c) Adquirida la vivienda, durante los tres años siguientes, su titular no podrá enajenarla en segunda o posterior transmisión por precio superior al establecido por metro cuadrado de superficie útil para la Vivienda con Protección Pública Básica (VPPB) que se califique provisionalmente en la misma fecha en que se produzca la transmisión y en la misma localidad o ámbito interurbano. Dicha limitación se hará constar expresamente en la escritura de compraventa, a efectos de su inscripción en el Registro de la Propiedad”.
El texto de la consulta ofrece una información muy reducida respecto al derecho de opción de compra que posee el inquilino y esta es una cuestión que incide directamente en la tributación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido. En principio, el alquiler de la vivienda incorpora un derecho a comprar la misma, es decir una opción de compra. Sin embargo, la situación tributaria cambia según que se dé alguno de los siguientes supuestos:
a) Que se conceda al inquilino la opción de compra desde el momento en que éste adquiere su condición de arrendatario de la vivienda.
b) Que la opción de compra se conceda al arrendatario de la vivienda en el momento en que haya que ejercerla, es decir, que el sujeto legitimado para comprar la vivienda será quien tenga la condición de inquilino en el momento en que se abra el plazo para tal ejercicio.
Por tanto, en el segundo caso es indiferente que se trate del primer inquilino de la vivienda o de otro posterior, así como la duración de su contrato de arrendamiento. Lo determinante es que se trate del sujeto que tenga la condición de inquilino en el momento en que se abre el plazo para ejercer el derecho de compra de la vivienda. Sólo éste será quien ostente el derecho a la opción de compra.
En cambio, en el primer caso, los sucesivos inquilinos tendrán, todos ellos, el derecho a la opción de compra de la vivienda mientras ostenten la condición de arrendatarios. En el momento en que el inquilino abandone la vivienda, también pierde el derecho a la opción de compra de la misma. Este derecho pasará al siguiente arrendatario.
2.- En lo que se refiere a la tributación indirecta, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen”.
Por su parte, el artículo 5.Uno, letra c) de dicha Ley 37/1992 expresamente otorga la condición de empresario o profesional a quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo, añadiendo que, en particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes.
Por tanto, el arrendamiento de viviendas a que se refiere la consulta tiene la consideración de prestación de servicios sujeta al impuesto.
El artículo 20, apartado uno, número 23º de la citada ley establece la exención del arrendamiento de “los edificios o partes de los mismos destinados exclusivamente a viviendas, incluidos los garajes y anexos accesorios a estas últimas y los muebles, arrendados conjuntamente con aquéllos”.
Sin embargo, el mismo precepto dispone en la letra d’) que la exención no comprenderá los arrendamientos con opción de compra de viviendas cuya entrega estuviese sujeta al impuesto y no exenta.
Si el inquilino, por el mero hecho de serlo, adquiere el derecho de opción de compra de la vivienda que ocupa en régimen de arrendamiento, es decir, si de los establecidos en el punto anterior de esta contestación el supuesto aplicable es el a), la tributación por el Impuesto sobre el Valor Añadido sería la que se señala en la letra d’). Esto implica que el arrendamiento no estaría exento siempre y cuando la eventual entrega de la vivienda tampoco lo estuviese.
Para determinar si la entrega de una edificación está exenta del impuesto hay que acudir a lo dispuesto en el artículo 20.Uno.22º, según el cual estarán exentas “las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación.
(…) A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se considerará primera entrega la realizada por el promotor que tenga por objeto una edificación cuya construcción o rehabilitación esté terminada. No obstante, no tendrá la consideración de primera entrega la realizada por el promotor después de la utilización ininterrumpida del inmueble por un plazo igual o superior a dos años por su propietario o por titulares de derechos reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra, salvo que el adquirente sea quien utilizó la edificación durante el referido plazo. No se computarán a estos efectos los períodos de utilización de edificaciones por los adquirentes de los mismos en los casos de resolución de las operaciones en cuya virtud se efectuaron las correspondientes transmisiones”.
En consecuencia, dado que la entrega de la vivienda por el promotor al arrendatario que la viene ocupando, en virtud de un contrato de arrendamiento con opción de compra, tiene la consideración de primera entrega conforme a lo establecido anteriormente, entonces el arrendamiento con opción de compra será una operación no exenta, por lo que habrá que repercutir el impuesto al tipo impositivo del 16 por ciento (art. 90.Uno de la Ley 37/1992).
En el supuesto b) descrito en el punto anterior de esta contestación, el arrendamiento no incorpora un derecho de opción de compra. Este derecho se reconoce al inquilino en un determinado momento del tiempo, que es cuando ha de ejercerse tal opción. En estas circunstancias, la operación no puede ser calificada como un arrendamiento con opción de compra, sino como un arrendamiento ordinario. Por esta razón, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 20.Uno.23º de la Ley 37/1992, se tratará de una operación exenta del impuesto y no habrá lugar a la repercusión del mismo.
Por otra parte, la entrega de la vivienda que se produce al arrendatario en el caso b) podrá ser primera o segunda entrega de edificaciones. Si con anterioridad al arrendatario que la adquiere ha habido uno o varios arrendatarios previos que han ocupado la vivienda ininterrumpidamente por un periodo de dos o más años, no se tratará de una primera entrega y, por tanto, estará exenta. En el caso contrario, si efectivamente se trata de una primera entrega, ésta estará sujeta y no exenta y procederá la repercusión del tributo. Esta es una cuestión que habrá que valorar en cada caso concreto.
3.- En lo que respecta al tipo impositivo, el artículo 90, apartado uno de la Ley establece que “el Impuesto se exigirá al tipo del 16 por ciento, salvo lo dispuesto en el artículo siguiente”.
El número 7º del artículo 91.Uno.1 prevé la aplicación del tipo impositivo del 7 por ciento a los edificios o partes de los mismos aptos para su utilización como viviendas, incluidas las plazas de garaje, con un máximo de dos unidades, y anexos en ellos situados que se transmitan conjuntamente.
Por su parte, el artículo 91.Dos.1 dispone en su número 6º que se aplicará el tipo impositivo del 4 por ciento a las entregas de viviendas calificadas administrativamente como de protección oficial de régimen especial o de promoción pública, cuando las entregas se efectúen por sus promotores, incluidos los garajes y anexos situados en el mismo edificio que se transmitan conjuntamente. A estos efectos, el número de plazas de garaje no podrá exceder de dos unidades.
4.- En lo que se refiere a la base imponible de la entrega de las viviendas objeto de consulta, cuando esta entrega no resulte exenta, según lo dispuesto en el artículo 78, apartado uno de la Ley
37/1992,”la base imponible del Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas".
De acuerdo con lo dispuesto en este precepto, la base imponible en la primera entrega de las viviendas estará formada por la total contraprestación satisfecha por el adquirente. En el caso a), descrito en el punto 1 de esta contestación, esta contraprestación estará formada por la cantidad que deba satisfacer el inquilino en el momento en que se produce la compraventa de la vivienda más las cantidades que ha venido pagando mensualmente, a lo largo del periodo de arrendamiento, en concepto de precio de la vivienda.
Hay que tener en cuenta que el tipo impositivo aplicable a las entregas de viviendas será el 7 o el 4 por ciento, según proceda, tal y como se establece en el punto anterior de esta contestación. Por tanto, este tipo impositivo será el que se aplique a la totalidad de la base imponible. Teniendo en cuanta que la parte de base imponible configurada por las cantidades mensuales satisfechas a lo largo del arrendamiento han tributado al 16 por ciento y deben tributar al tipo reducido correspondiente, se hace necesaria una rectificación de las cuotas impositivas repercutidas. El artículo 89 de la Ley 37/1992 dispone al respecto:
“Uno. Los sujetos pasivos deberán efectuar la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas cuando el importe de las mismas se hubiese determinado incorrectamente o se produzcan las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de esta Ley, dan lugar a la modificación de la base imponible.
La rectificación deberá efectuarse en el momento en que se adviertan las causas de la incorrecta determinación de las cuotas o se produzcan las demás circunstancias a que se refiere el párrafo anterior, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del momento en que se devengó el Impuesto correspondiente a la operación o, en su caso, se produjeron las circunstancias a que se refiere el citado artículo 80”.
Por su parte, el apartado dos del artículo 80 de la misma Ley establece:
“Dos. Cuando por resolución firme, judicial o administrativa o con arreglo a Derecho o a los usos de comercio queden sin efecto total o parcialmente las operaciones gravadas o se altere el precio después del momento en que la operación se haya efectuado, la base imponible se modificará en la cuantía correspondiente”.
En el presente caso lo que sucede es que el precio del arrendamiento que se ha venido pagando se altera en el momento en que se ejerce la opción de compra, de modo que una parte del importe satisfecho en concepto de arrendamiento pasa a convertirse en precio de la vivienda. De este modo, las cuotas repercutidas por este concepto al tipo impositivo del 16 por ciento deberán ser rectificadas para que la tributación se produzca al tipo reducido correspondiente.
En el caso b) expuesto en el punto 1 de esta contestación, la base imponible de la entrega será el precio de venta de la vivienda que se recoge en el artículo 19 del Decreto 11/2005 en su apartado b).
Tomando en consideración lo dispuesto en dicho precepto hay que concluir que la base imponible correspondiente a la primera entrega de viviendas en las condiciones señaladas anteriormente estará constituida por el importe resultante de multiplicar el precio máximo de venta
por metro cuadrado de superficie útil que figure en la calificación definitiva de la vivienda, por el coeficiente de actualización que se establezca por la norma autonómica reguladora de la financiación cualificada en materia de vivienda, y minorar de la cantidad resultante el 50 por 100 de las cantidades desembolsadas durante el arrendamiento en concepto de renta.
5.- En lo que respecta al derecho a la deducción del impuesto soportado por la promotora como consecuencia de la construcción de las viviendas objeto de consulta el primer punto que es necesario aclarar se refiere a la calificación de dichas viviendas como bienes de inversión.
El artículo 108, apartado uno de la Ley 37/1992 dispone que “a los efectos de este Impuesto, se considerarán de inversión los bienes corporales, muebles, semovientes o inmuebles que, por su naturaleza y función, estén normalmente destinados a ser utilizados por un período de tiempo superior a un año como instrumentos de trabajo o medios de explotación”.
A los efectos de deducir el impuesto soportado en la construcción de las viviendas, la promotora deducirá las cuotas en el año en que se soportaron o los cuatro años siguientes aplicando el porcentaje de prorrata que corresponda. Durante los años siguientes deberá proceder como se indica en los artículos 107 y 109 de la Ley 37/1992, según los cuales:
“Artículo 107.- Regularización de deducciones por bienes de inversión.
Uno. Las cuotas deducibles por la adquisición o importación de bienes de inversión deberán regularizarse durante los cuatro años naturales siguientes a aquél en que los sujetos pasivos realicen las citadas operaciones.
No obstante, cuando la utilización efectiva o entrada en funcionamiento de los bienes se inicien con posterioridad a su adquisición o importación, la regularización se efectuará el año en que se produzcan dichas circunstancias y los cuatro siguientes.
Las regularizaciones indicadas en este apartado sólo se practicarán cuando, entre el porcentaje de deducción definitivo correspondiente a cada uno de dichos años y el que prevaleció en el año en que se soportó la repercusión, exista una diferencia superior a diez puntos.
Dos. Asimismo se aplicará la regularización a que se refiere el apartado anterior cuando los sujetos pasivos hubiesen realizado, durante el año de adquisición de los bienes de inversión, exclusivamente operaciones que originen derecho a deducción o exclusivamente operaciones que no originen tal derecho y, posteriormente, durante los años siguientes indicados en dicho apartado se modificase esta situación en los términos previstos en el apartado anterior.
Tres. Tratándose de terrenos o edificaciones, las cuotas deducibles por su adquisición deberán regularizarse durante los nueve años naturales siguientes a la correspondiente adquisición.
Sin embargo, si su utilización efectiva o entrada en funcionamiento se inician con posterioridad a su adquisición la regularización se efectuará el año en que se produzcan dichas circunstancias y los nueve años naturales siguientes.
Cuatro. La regularización de las cuotas impositivas que hubiesen sido soportadas con posterioridad a la adquisición o importación de los bienes de inversión o, en su caso, del inicio de su utilización o de su entrada en funcionamiento, deberá efectuarse al finalizar el año en que se soporten dichas cuotas con referencia a la fecha en que se hubieran producido las circunstancias indicadas y por cada uno de los años transcurridos desde entonces.
Cinco. Lo dispuesto en este artículo no será de aplicación en las operaciones a que se refiere el artículo 7, número 1º de esta Ley, quedando el adquirente automáticamente subrogado en la posición del transmitente.
En tales casos, la prorrata de deducción aplicable para practicar la regularización de deducciones de dichos bienes durante el mismo año y los que falten para terminar el período de regularización será la que corresponda al adquirente.
Seis. En los supuestos de pérdida o inutilización definitiva de los bienes de inversión, por causa no imputable al sujeto pasivo debidamente justificada, no procederá efectuar regularización alguna durante los años posteriores a aquél en que se produzca dicha circunstancia.
Siete. Los ingresos o, en su caso, deducciones complementarias resultantes de la regularización de deducciones por bienes de inversión deberán efectuarse en la declaración-liquidación correspondiente al último período de liquidación del año natural a que se refieran, salvo en el supuesto mencionado en el apartado cuatro, en el que deberá realizarse en el mismo año en que se soporten las cuotas repercutidas”.
“Artículo 109.- Procedimiento para practicar la regularización de deducciones por bienes de inversión.
La regularización de las deducciones a que se refiere el artículo 107 de esta Ley se realizará del siguiente modo:
1º. Conocido el porcentaje de deducción definitivamente aplicable en cada uno de los años en que deba tener lugar la regularización, se determinará el importe de la deducción que procedería si la repercusión de las cuotas se hubiese soportado en el año que se considere.
2º. Dicho importe se restará del de la deducción efectuada en el año en que tuvo lugar la repercusión.
3º. La diferencia positiva o negativa se dividirá por cinco o, tratándose de terrenos o edificaciones, por diez, y el cociente resultante será la cuantía del ingreso o de la deducción complementarios a efectuar”.
En el momento de la venta de las viviendas se produce una entrega de bienes de inversión. Dicha entrega puede estar exenta del impuesto o no, como se ha indicado anteriormente y, dado que se producirá durante el periodo de regularización (el periodo de regularización es de nueve años para bienes inmuebles y la entrega se producirá a los siete años), se hará necesario efectuar una regularización en los términos establecidos en el artículo 110 de la Ley del impuesto, que establece lo siguiente:
“Uno. En los casos de entregas de bienes de inversión durante el período de regularización se efectuará una regularización única por el tiempo de dicho período que quede por transcurrir.
A tal efecto, se aplicarán las siguientes reglas:
1ª. Si la entrega estuviere sujeta al Impuesto y no exenta, se considerará que el bien de inversión se empleó exclusivamente en la realización de operaciones que originan el derecho a deducir durante todo el año en que se realizó dicha entrega y en los restantes hasta la expiración del período de regularización.
No obstante, no será deducible la diferencia entre la cantidad que resulte de la aplicación de lo dispuesto en el párrafo anterior y el importe de la cuota devengada por la entrega del bien.
2ª. Si la entrega resultare exenta o no sujeta, se considerará que el bien de inversión se empleó exclusivamente en la realización de operaciones que no originan el derecho a deducir durante todo el año en que se realizó dicha entrega y en los restantes hasta la expiración del período de regularización.
La regla establecida en el párrafo anterior también será de aplicación en los supuestos en que el sujeto pasivo destinase bienes de inversión a fines que, con arreglo a lo establecido en los artículos 95 y 96 de esta Ley, determinen la aplicación de limitaciones, exclusiones o restricciones del derecho a deducir, durante todo el año en que se produjesen dichas circunstancias y los restantes hasta la terminación del período de regularización.
Se exceptúan de lo previsto en el primer párrafo de esta regla las entregas de bienes de inversión exentas o no sujetas que originen el derecho a la deducción, a las que se aplicará la regla primera. Las deducciones que procedan en este caso no podrán exceder de la cuota que resultaría de aplicar el tipo impositivo vigente en relación con las entregas de bienes de la misma naturaleza al valor interior de los bienes exportados o enviados a otro Estado miembro de la Comunidad.
Dos. La regularización a que se refiere este artículo deberá -practicarse incluso en el supuesto de que en los años anteriores no hubiere sido de aplicación la regla de prorrata.
Tres. Lo dispuesto en este artículo será también de aplicación cuando los bienes de inversión se transmitiesen antes de su utilización por el sujeto pasivo.
Cuatro. Lo dispuesto en este artículo no será de aplicación, en ningún caso, a las operaciones a que se refiere el artículo 7, número 1º de esta Ley”.
Las regularizaciones señaladas se realizarán en la declaración-liquidación del cuarto trimestre de cada año. En esta declaración-liquidación la consultante deberá incluir el impuesto devengado durante el último trimestre del año en cuestión, el impuesto soportado durante ese mismo periodo y las cuotas resultantes de las regularizaciones correspondientes. Si el saldo de todo ello es positivo, se deberá ingresar en la Hacienda Pública; si es negativo, la consultante podrá optar por compensarlo en declaraciones-liquidaciones posteriores o solicitar la devolución.
6.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4-Uno, 5, 20-Uno-22º y 23º, 78-Uno, 80-Dos, 89-Uno y 107 a 110-