La operación califica como arrendamiento de negocio, no como arrendamiento de bienes inmuebles urbanos. La DGT fundamenta esta conclusión en que el cesionario asume integralmente la explotación turística (contrata directamente con clientes, fija precios, gestiona servicios), el cedente cede control y decisión sobre la actividad, y la contraprestación se calcula sobre ingresos generados por el cesionario, no sobre un canon fijo por los inmuebles. Por tanto, no procede retención por arrendamiento inmuebles; la facturación por cesión de negocio está sujeta a IVA al tipo general (21%), no exenta.
Hechos
La sociedad consultante es propietaria de varias plantas de un edificio cuyas viviendas se han adecuado para su explotación como viviendas de uso turístico. Con fecha 31 de marzo de 2013, la sociedad consultante ha firmado un contrato denominado "contrato de gestión de viviendas de uso turístico", en virtud del cual, junto con otros propietarios del mismo edificio, actuando como cedentes, contratan con otra sociedad, que actúa como cesionaria, la gestión en nombre propio y por cuenta de las cedentes de las viviendas de uso turístico de las que son propietarias, de forma que la cesionaria prestará los servicios relacionados con la actividad de gestión de viviendas de uso turístico a los clientes-usuarios de los apartamentos, con la colaboración de personal de las cedentes, afectos en exclusiva a dicha actividad con carácter permanente.
Cuestión planteada
En relación con el Impuesto sobre Sociedades se desea conocer si los importes facturados por las cedentes a la cesionaria están sujetos a retención por el concepto de arrendamiento de bienes inmuebles urbanos.
En relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido se desea conocer el tipo impositivo aplicable a la contraprestación que mensualmente se facturará a la sociedad cesionaria.
Contestación
IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES
La sociedad consultante es propietaria de unos apartamentos de uso turístico que cede a una empresa al objeto de que los explote para dicho uso. De acuerdo con el “contrato de gestión de viviendas de uso turístico” que acompaña al escrito de consulta, el cedente ha entregado las llaves de los apartamentos al cesionario antes de la firma de dicho contrato y el cesionario inicia la gestión del alquiler de los apartamentos en nombre propio y por cuenta del cedente. El cesionario contratará directamente con el usuario de la vivienda y el personal del cedente se limitará a colaborar con el personal del cesionario en aquellos aspectos del servicio que sean solicitados por éste. El cesionario facturará directamente a sus clientes por la ocupación de los apartamentos, así como por los servicios que deba prestarles. El cedente facturará al cesionario, en concepto de cesión y gestión parcial de los apartamentos, el porcentaje acordado en el contrato, calculado sobre la factura emitida por el cesionario a sus clientes. El contrato se establece por un periodo anual y se renovará tácitamente, el precio por la ocupación lo fija el cesionario y una vez notificada la finalización del contrato o de cualquiera de sus prórrogas, el contrato quedará extinguido y los apartamentos deberán quedar desalojados por el cesionario, procediendo a su devolución con todas sus instalaciones.
La cuestión planteada exige calificar la operación realizada entre la sociedad cedente (la consultante) y la sociedad cesionaria, ya sea como arrendamiento de bienes inmuebles o como arrendamiento de negocio a efectos de la procedencia o no de retención a cuenta sobre la renta percibida por la sociedad cedente, derivada de la cesión de viviendas de su propiedad en favor de otra sociedad para que ésta las explote como viviendas de uso turístico.
El apartado 1 del artículo 140 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, estable lo siguiente:
“1. Las entidades, incluidas las comunidades de bienes y las de propietarios, que satisfagan o abonen rentas sujetas a este impuesto, estarán obligadas a retener o a efectuar ingresos a cuenta, en concepto de pago a cuenta, la cantidad que resulte de aplicar los porcentajes de retención indicados en el apartado 6 de este artículo a la base de retención determinada reglamentariamente, y a ingresar su importe en el Tesoro en los casos y formas que se establezcan.
También estarán obligados a retener e ingresar los empresarios individuales y los profesionales respecto de las rentas que satisfagan o abonen en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales, así como las personas físicas, jurídicas y demás entidades no residentes en territorio español que operen en él mediante establecimiento permanente.
Asimismo, estará obligado a practicar retención o ingreso a cuenta el representante designado de acuerdo con lo dispuesto en el art. 86.1 y la disposición adicional decimoséptima de la Ley 30/1995, de 8 de noviembre, de ordenación y supervisión de seguros privados, que actúe en nombre de la entidad aseguradora que opere en régimen de libre prestación de servicios, en relación con las operaciones que se realicen en España.”
El artículo 58 del reglamento del Impuesto sobre Sociedades (en adelante RIS), aprobado por el Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio, dispone lo siguiente:
“1. Deberá practicarse retención, en concepto de pago a cuenta del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al perceptor, respecto de:
a) Las rentas derivadas de la participación en fondos propios de cualquier tipo de entidad, de la cesión a terceros de capitales propios y las restantes rentas comprendidas en el art. 25 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio.
(…).
e) Las rentas procedentes del arrendamiento o subarrendamiento de inmuebles urbanos, aun cuando constituyan ingresos derivados de explotaciones económicas.
(…).
2. Cuando un mismo contrato comprenda prestaciones de servicios o la cesión de bienes inmuebles, conjuntamente con la cesión de bienes y derechos de los incluidos en el apartado 4 del art. 25 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, deberá practicar retención sobre el importe total.
Cuando un mismo contrato comprenda el arriendo, subarriendo o cesión de fincas rústicas, conjuntamente con otros bienes muebles, no se practicará la retención excepto si se trata del arrendamiento o cesión de negocios o minas.
3. Deberá practicarse un ingreso a cuenta del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al perceptor respecto de las rentas de los apartados anteriores, cuando sean satisfechas o abonadas en especie.”
Por otra parte, el artículo 25.4.c) de la Ley 35/2006, de 28 de Noviembre del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio señala que entre los rendimientos de capital mobiliario se encuentran “los procedentes del arrendamiento de bienes muebles, negocios o minas, así como los procedentes del subarrendamiento percibidos por el subarrendador, que no constituyan actividades económicas.”
Según el artículo 121.3 del TRLIS, “se considerarán rendimientos de una explotación económica todos aquellos que procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del sujeto pasivo la ordenación por cuenta propia de los medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.”
El consultante señala que ha firmado un contrato denominado “contrato de gestión de viviendas de uso turístico” en virtud del cual cede a otra sociedad los apartamentos de su propiedad para que la cesionaria los explote como viviendas de uso turístico en nombre propio y por cuenta de la cedente a cambio de un precio cierto fijado en el contrato.
Al objeto de diferenciar un arrendamiento de empresa, industria o negocio de un local de negocio, el Tribunal Supremo, en sentencia de 21 de Febrero de 2000, número 137/2000 establece la distinción entre ambos arrendamientos cuando dice: “La doctrina de esta Sala relativa a la distinción entre los arrendamientos de local de negocio y los de industria es absolutamente diáfana, destacando que mientras en los primeros se cede el elemento inmobiliario, es decir, un espacio construido y apto para que en él se explote el negocio, en los segundos el objeto contractual está determinado por una doble composición integradora, por un lado el local, como soporte material, y por otro, el negocio o empresa instalada y que se desarrolla en el mismo, con los elementos necesarios para su explotación, conformando un todo patrimonial. En este sentido cabe citar las Sentencias de 13 y 21 de Diciembre de 1990, de 20 de Septiembre de 1991, y 19 y 25 de Mayo de 1992, 17 y 10 de Mayo de 1993, 22 de Noviembre de 1994, 4 de Octubre de 1995 y 8 de Junio de 1998, entre otras. (…).”
En consecuencia, el contrato de arrendamiento de negocio ha de entenderse como aquel arrendamiento cuyo objeto es una unidad patrimonial que tiene vida propia, que se encuentra en condiciones de funcionamiento cuando se arrienda y va a seguir siendo explotado de la misma forma y manera por el arrendatario durante la vigencia del mismo. En definitiva, de acuerdo con lo manifestado por el Tribunal Supremo en la sentencia señalada, el arrendamiento de negocio debe conllevar el propio negocio desarrollado en el local arrendado.
De acuerdo con la información facilitada en la consulta es evidente que no se cumplen los requisitos arriba señalados, pues en realidad se ha suscrito un contrato de cesión de inmuebles con el fin de ser explotados comercialmente por el cesionario, aportándose en la cesión un conjunto de medios materiales que acompañan a los inmuebles pero no los medios humanos u otros elementos necesarios para la explotación del inmueble con una estructura organizativa completa en el sentido arriba mencionado.
En definitiva, no nos encontramos ante una operación de arrendamiento de negocio sino ante el arrendamiento de inmuebles urbanos y, por ello, será de aplicación lo dispuesto en el artículo 58 del RIS, según el cual debe practicarse retención sobre las rentas procedentes del arrendamiento o subarrendamiento de inmuebles urbanos, aun cuando constituyan ingresos derivados de explotaciones económicas, salvo que concurran las circunstancias establecidas en el artículo 59.i) del RIS, que excepciona de la obligación de retener y que en este caso no guardan relación con el supuesto planteado en la consulta.
IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO
PRIMERO.- Según la descripción de hechos contenida en la consulta se desprende que la consultante ha firmado un contrato de gestión de apartamentos turísticos con una empresa para la explotación de varios apartamentos que posee en Barcelona, solicitándose información sobre el tratamiento fiscal de estas operaciones en el Impuesto sobre el Valor Añadido.
SEGUNDO.- De acuerdo con lo establecido en el artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), estarán sujetas al citado tributo las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional.
El artículo 5 de la Ley del Impuesto considera empresarios o profesionales, entre otros, a quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo y en particular a los arrendadores de bienes.
Por su parte el artículo 11 de la citada Ley señala que a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido se entenderá por prestación de servicios toda operación sujeta al citado tributo que de acuerdo con la Ley no tenga la consideración de entrega de bienes, en particular, en su apartado dos, se considerarán prestaciones de servicios:
" (...)
2º. Los arrendamientos de bienes, industria o negocio, empresas o establecimientos mercantiles, con o sin opción de compra.
3º. Las cesiones de uso o disfrute de bienes.
(...)
15º. Las operaciones de mediación y las de agencia o comisión cuando el agente o comisionista actúe en nombre ajeno. Cuando actúe en nombre propio y medie en una prestación de servicios se entenderá que ha recibido y prestado por sí mismo los correspondientes servicios.".
Del escrito de consulta se desprende que, en virtud del contrato de gestión firmado por la consultante y la empresa explotadora, ésta se compromete y obliga a promover la contratación en régimen de alquiler de los apartamentos turísticos. Asimismo, esta entidad contratará directamente con los usuarios de las viviendas de uso turístico y les prestará los servicios de check in y check out, limpieza, cambio de ropa de cama y baño, mantenimiento 24 horas, en colaboración con el personal de la entidad consultante.
De acuerdo con lo anterior, cabe considerar, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, la existencia de dos operaciones sujetas al mismo: una prestación de servicios de cesión de viviendas para la gestión de su explotación que realiza la entidad consultante a la empresa explotadora; y una prestación de servicios de alquiler de apartamentos turísticos prestando conjuntamente servicios propios de la industria hotelera por parte de la empresa explotadora en favor de los usuarios clientes finales.
TERCERO.- Respecto a la operación de arrendamiento, el artículo 20, apartado uno, número 23º, de la Ley 37/1992, señala que están exentos del Impuesto los arrendamientos que tengan la consideración de prestaciones de servicios con arreglo a lo dispuesto en el artículo 11 de la misma Ley y que tengan por objeto edificios o parte de los mismos destinados exclusivamente a viviendas, incluidos los muebles arrendados conjuntamente con ellos.
En virtud de lo dispuesto en la letra e') del citado precepto, la referida exención no se aplicará a los arrendamientos de apartamentos o viviendas amuebladas cuando el arrendador se obligue a la prestación de alguno de los servicios complementarios propios de la industria hotelera, tales como los de restaurante, limpieza, lavado de ropa u otros análogos.
En cuanto al concepto “servicios complementarios propios de la industria hotelera”, la Ley 37/1992 pone como ejemplos los de restaurante, limpieza, lavado de ropa u otros análogos. Se trata de servicios que constituyen un complemento normal del servicio de hospedaje prestado a los clientes, por lo que no pierden su carácter de servicio de hostelería.
En particular, se consideran servicios complementarios propios de la industria hotelera los siguientes:
-Servicio de limpieza del interior del apartamento prestado con periodicidad semanal.
-Servicio de cambio de ropa en el apartamento prestado con periodicidad semanal.
Por el contrario, no se consideran servicios complementarios propios de la industria hotelera los que a continuación se citan:
- Servicio de limpieza del apartamento prestado a la entrada y a la salida del periodo contratado por cada arrendatario.
- Servicio de cambio de ropa en el apartamento prestado a la entrada y a la salida del periodo contratado por cada arrendatario.
- Servicio de limpieza de las zonas comunes del edificio (portal, escaleras y ascensores) así como de la urbanización en que está situado (zonas verdes, puertas de acceso, aceras y calles).
- Servicios de asistencia técnica y mantenimiento para eventuales reparaciones de fontanería, electricidad, cristalería, persianas, cerrajería y electrodomésticos.
En consecuencia, y teniendo en cuenta que la entidad explotadora se obliga a prestar servicios complementarios propios de la industria hotelera durante el tiempo de duración del arrendamiento (servicios de check in y check out, limpieza, cambio de ropa de cama y baño, mantenimiento 24 horas), los servicios prestados por la misma a los usuarios consistentes en el alquiler de los inmuebles a que se refiere el escrito de consulta estarán sujetos y no exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
CUARTO.- En lo que se refiere al tipo impositivo aplicable a esta operación, el artículo 91, apartado uno.2, número 2º de la Ley 37/1992 establece que se aplicará el tipo impositivo del 10 por ciento a los servicios de hostelería, acampamento y balneario, los de restaurantes y, en general, el suministro de comidas y bebidas para consumir en el acto, incluso si se confeccionan previo encargo del destinatario.
Según Resolución de esta Dirección General, de fecha 28 de noviembre de 1986 (BOE de 19 de diciembre), por el que se dio contestación con carácter vinculante para la Administración a la consulta formulada por la Confederación de Asociaciones Empresariales de Baleares, el tipo impositivo aplicable en el Impuesto sobre el Valor Añadido a los arrendamientos de apartamentos, cuando el arrendador se obligue a prestar al usuario los servicios complementarios propios de la industria hotelera, será el tipo reducido previsto en la normativa del Impuesto para los servicios de hostelería.
En consecuencia con lo anterior, y supuesto que la entidad explotadora se obliga a prestar al usuario los servicios complementarios propios de la industria hotelera, los arrendamientos objeto de consulta estarán sujetos y no exentos en el Impuesto sobre el Valor Añadido, tributando al tipo impositivo del 10 por ciento, tal y como se ha expuesto anteriormente.
Hay que señalar que el tipo impositivo reducido será aplicable sólo al arrendamiento del apartamento por parte de la sociedad explotadora al destinatario del servicio, pero no a la anterior cesión de dicho apartamento realizada por el propietario consultante a la citada sociedad, que tributará al tipo general del 21 por ciento. La razón estriba en que la prestación de servicios complementarios de la industria hotelera se realiza únicamente por la sociedad explotadora, siendo el destinatario el particular que recibe dichos servicios. En cambio, en la cesión anterior, el propietario no presta servicios complementarios de la industria hotelera destinados a la sociedad explotadora del apartamento turístico.
Por consiguiente, la cesión de las viviendas por parte de la entidad consultante para su gestión por parte de la sociedad explotadora, aun cuando vaya acompañada de cierto personal que colaborará con el personal de esta última entidad, tributará al tipo general del 21 por ciento.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
L 35/2006 art. 25.4.c)
LIVA L 37/1992 arts. 4.uno, 5, 11, 20.uno.23º, 91.uno.2.2º
RIS RD 1777/2004 arts. 58, 59.i)
TRLIS RDLeg 4/2004 arts. 121.3, 140.1