# SÍNTESIS EJECUTIVA La operación no se acoge a la no sujeción del artículo 7.1 LVA por falta de unidad económica autónoma transmitida (se excluyen las meras cesiones de derechos sin estructura organizativa). En ITP, no existe hecho imponible en Transmisiones Onerosas por tratarse de acto administrativo-concesional; tributa por la cuota variable de Actos Jurídicos Documentados sobre el valor total de la operación (transmisión de bienes + concesión), siendo la inscribibilidad de la concesión irrelevante para segregar bases imponibles.
Hechos
Con motivo de la situación concursal en fase de liquidación de una fábrica, la entidad consultante adquiere una unidad productiva que comprende instalaciones, existencias, licencias, autorizaciones, una concesión administrativa y diversas relaciones contractuales, en particular las laborales, no incluyendo ningún bien inmueble. El precio de la transmisión se fija de forma global, sin desglosar el valor correspondiente a los distintos activos.
Cuestión planteada
Son tres las cuestiones planteadas:
- Si la operación planteada puede acogerse al supuesto de no sujeción previsto en el artículo 7.1 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido.
- Si dicha operación estaría sujeta y no al exenta al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas, o no sujeta a dicha modalidad y si, en tal caso, debería tributar por la cuota variable del documento notarial de la modalidad de Actos Jurídicos Documentados.
- En el supuesto de tributar por la cuota variable del documento notarial si la base imponible estaría constituida por el valor global de la transmisión o solo por el valor correspondiente a la concesión administrativa, en tanto ésta tiene la condición de inscribible en el registro de la Propiedad.
Contestación
El artículo 7, número 1º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29) dispone, según la redacción dada al precepto por la Ley 28/2014, de 27 de noviembre, en vigor desde 1 de enero de 2015, lo siguiente:
“No estarán sujetas al Impuesto:
1º. La transmisión de un conjunto de elementos corporales y, en su caso, incorporales que, formando parte del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo, constituyan o sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma en el transmitente, capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios, con independencia del régimen fiscal que a dicha transmisión le resulte de aplicación en el ámbito de otros tributos y del procedente conforme a lo dispuesto en el artículo 4, apartado cuatro, de esta Ley.
Quedarán excluidas de la no sujeción a que se refiere el párrafo anterior las siguientes transmisiones:
a) La mera cesión de bienes o de derechos.
b) Las realizadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente conforme a lo dispuesto por el artículo 5, apartado uno, letra c) de esta Ley, cuando dichas transmisiones tengan por objeto la mera cesión de bienes.
c) Las efectuadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente por la realización ocasional de las operaciones a que se refiere el artículo 5, apartado uno, letra d) de esta Ley.
A los efectos de lo dispuesto en este número, resultará irrelevante que el adquirente desarrolle la misma actividad a la que estaban afectos los elementos adquiridos u otra diferente, siempre que se acredite por el adquirente la intención de mantener dicha afectación al desarrollo de una actividad empresarial o profesional.
En relación con lo dispuesto en este número, se considerará como mera cesión de bienes o de derechos, la transmisión de éstos cuando no se acompañe de una estructura organizativa de factores de producción materiales y humanos, o de uno de ellos, que permita considerar a la misma constitutiva de una unidad económica autónoma.
En caso de que los bienes y derechos transmitidos, o parte de ellos, se desafecten posteriormente de las actividades empresariales o profesionales que determinan la no sujeción prevista en este número, la referida desafectación quedará sujeta al Impuesto en la forma establecida para cada caso en esta Ley.
Los adquirentes de los bienes y derechos comprendidos en las transmisiones que se beneficien de la no sujeción establecida en este número se subrogarán, respecto de dichos bienes y derechos, en la posición del transmitente en cuanto a la aplicación de las normas contenidas en el artículo 20, apartado uno, número 22.º y en los artículos 92 a 114 de esta Ley.”.
La nueva redacción del número 1º, del artículo 7 de la Ley clarifica la regulación de las operaciones no sujetas consecuencia de la transmisión global o parcial de un patrimonio empresarial, de conformidad con la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europa establecida, fundamentalmente, por las sentencias de 27 de noviembre de 2003, recaída en el asunto C-497/01, de Zita Modes Sarl y de 10 de noviembre de 2011, recaída en el asunto C-444/10, Christel Schiever.
De acuerdo con lo previsto en dicho artículo se requiere que:
- los elementos transmitidos constituyan una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios en sede del transmitente
- que dicha unidad económica se afecte al desarrollo de una actividad empresarial o profesional.
Por tanto, la aplicación del supuesto de no sujeción exige que el conjunto de los elementos transmitidos sean suficientes para permitir desarrollar una actividad económica autónoma en sede del transmitente.
En el supuesto objeto de consulta va a ser objeto de transmisión una unidad productiva constituida por una planta de biodiesel con todas las instalaciones que la conforman, así como las accesorias y conexas; con las existencias de materias primas, subproductos y deshechos de la actividad industrial almacenados en la planta; con las licencias y autorizaciones necesarias o convenientes para el funcionamiento de la planta; con una concesión administrativa otorgada por la autoridad portuaria; y con los contratos relacionados con la actividad, incluyendo los contratos laborales en los que se subrogará la entidad adquirente.
En estas circunstancias, puede señalarse que los elementos transmitidos se acompañan de la necesaria estructura organizativa de factores producción en los términos establecidos en el artículo 7.1º de la Ley 37/1992 que determinan la no sujeción al Impuesto.
En consecuencia, y a falta de otros elementos de prueba, la transmisión objeto de consulta no estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.
Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados
Con relación al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (en adelante ITP y AJD), debe tenerse en cuenta lo dispuesto en los siguientes artículos del Texto Refundido del citado impuesto, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre).
Artículo 7
“1. Son transmisiones patrimoniales sujetas:
Las transmisiones onerosas por actos inter vivos de toda clase de bienes y derechos que integren el patrimonio de las personas físicas o jurídicas.
(…)
5. No estarán sujetas al concepto de «transmisiones patrimoniales onerosas», regulado en el presente Título, las operaciones enumeradas anteriormente cuando sean realizadas por empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional y, en cualquier caso, cuando constituyan entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido. No obstante, quedarán sujetas a dicho concepto impositivo las entregas o arrendamientos de bienes inmuebles, así como la constitución y transmisión de derechos reales de uso y disfrute que recaigan sobre los mismos, cuando gocen de exención en el Impuesto sobre el Valor Añadido. También quedarán sujetas las entregas de aquellos inmuebles que estén incluidos en la transmisión de la totalidad de un patrimonio empresarial, cuando por las circunstancias concurrentes la transmisión de este patrimonio no quede sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido”.
Artículo 31
“2. Las primeras copias de escrituras y actas notariales, cuando tengan por objeto cantidad o cosa valuable, contengan actos o contratos inscribibles en los Registros de la Propiedad, Mercantil y de la Propiedad Industrial y de Bienes Muebles no sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o a los conceptos comprendidos en los números 1 y 2 del artículo 1.º de esta Ley, tributarán, además, al tipo de gravamen que, conforme a lo previsto en la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía, haya sido aprobado por la Comunidad Autónoma.
Si la Comunidad Autónoma no hubiese aprobado el tipo a que se refiere el párrafo anterior, se aplicará el 0,50 por 100, en cuanto a tales actos o contratos.”
De la aplicación de los preceptos anteriormente transcritos resulta lo siguiente:
- Por regla general la entrega de un inmueble por un sujeto pasivo del IVA es una operación no sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITP y AJD según lo dispuesto en los artículos 7.5 del Texto Refundido del citado impuesto. En tal caso, si la referida operación se documentase en escritura pública, la no sujeción de la transmisión por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas permitiría la aplicación la cuota variable del Documento Notarial de la modalidad Actos Jurídicos Documentados, siempre que concurriesen todos los requisitos exigidos en el artículo 31.2 del Texto Refundido del Impuesto:
Tratarse de una primera copia de una escritura o acta notarial
Tener por objeto cantidad o cosa valuable
Contener un acto o contrato inscribibles en los Registros de la Propiedad, Mercantil y de la Propiedad Industrial y de Bienes Muebles
No estar sujetos los referidos actos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o a los conceptos comprendidos en los apartados 1 y 2 del artículo 1 de esta Ley, transmisiones patrimoniales onerosas y operaciones societarias.
- Si el transmitente no tuviese la consideración de sujeto pasivo del IVA, la operación tributaría por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas. Y de igual forma sucede si la operación planteada constituyera alguno de los supuestos exceptuados de la regla general en el artículo 7.5 del Texto Refundido. En particular, el último párrafo del artículo 7.5 del texto refundido se refiere a “las entregas de inmuebles incluidos en la transmisión de la totalidad de un patrimonio empresarial, cuando por las circunstancias concurrentes la transmisión de este patrimonio no quede sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido”.
En este sentido ya se ha manifestado en el apartado anterior que la transmisión objeto de consulta no estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, por lo que procederá su tributación por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, debiendo precisarse si se trata de una transmisiones de bienes muebles o inmuebles.
A este respecto, el artículo 3 del Texto Refundido del impuesto determina el concepto de bien inmueble en los siguientes términos:
“Para la calificación jurídica de los bienes sujetos al impuesto por razón de su distinta naturaleza, destino, uso o aplicación, se estará a lo que respecto al particular dispone el Código Civil o, en su defecto, el Derecho Administrativo.
Se considerarán bienes inmuebles, a efectos del impuesto, las instalaciones de cualquier clase establecidas con carácter permanente, siquiera por la forma de su construcción sean transportables, y aun cuando el terreno sobre el que se hallen situadas no pertenezca al dueño de los mismos”.
Por otro lado, el artículo 334 del Código Civil establece que “Son bienes inmuebles:
(…)
10. Las concesiones administrativas de obras públicas y las servidumbres y demás derechos reales sobre bienes inmuebles”
En el escrito de consulta se manifiesta expresamente que en la operación descrita no se transmite ningún inmueble. Sin embargo, en la relación de los activos y pasivos que constituyen la unidad productiva se incluye “una planta de biodiesel con todas las instalaciones que la conforman, así como las accesorias y las conexas” y, asimismo, una concesión administrativa otorgada por la correspondiente autoridad portuaria, susceptible de inscripción en el Registro de la Propiedad. Por tanto, debe concluirse que la concesión tiene carácter de bien inmueble y que, con respecto a las instalaciones, deberá valorarse si tienen tal carácter o no a la vista de lo dispuesto en el artículo 3 del Texto Refundido, teniendo en cuenta que el artículo 11 de dicho texto legal, después de establecer en su apartado 1.a) los tipos impositivos aplicables en caso de bienes muebles o inmuebles, dispone en su apartado 2 que ”cuando un mismo acto o contrato comprenda bienes muebles e inmuebles sin especificación de la parte de valor que a cada uno de ellos corresponda, se aplicará el tipo de gravamen de los inmuebles”.
Artículo 11.
1. La cuota tributaria se obtendrá aplicando sobre la base liquidable los siguientes tipos, sin perjuicio de lo establecido en el artículo siguiente:
a) Si se trata de la transmisión de bienes muebles o inmuebles, así como la constitución y cesión de derechos reales que recaigan sobre los mismos, excepto los derechos reales de garantía, con el tipo que, conforme a lo previsto en la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía, haya sido aprobado por la Comunidad Autónoma.
Si la Comunidad Autónoma no hubiese aprobado el tipo a que se refiere el párrafo anterior, se aplicará el 6 por 100 a la transmisión de inmuebles, así como la constitución y cesión de derechos reales sobre los mismos, excepto los derechos reales de garantía, y el 4 por 100, si se trata de la transmisión de bienes muebles y semovientes, así como la constitución y cesión de derechos reales sobre los mismos, excepto los derechos reales de garantía. Este último tipo se aplicará igualmente a cualquier otro acto sujeto no comprendido en las demás letras de este apartado.
(…)”.
Por último, queda por señalar que la aplicación de la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas excluye la aplicación de la cuota variable del Documento Notarial del ITP y AJD, aun cuando la operación se documente en escritura pública, dada la incompatibilidad entre dicho concepto y la modalidad Transmisiones Patrimoniales Onerosas, que establece el artículo 31.2 del citado texto legal.
CONCLUSIÓN
1. Dado que los elementos transmitidos se acompañan de la necesaria estructura organizativa de factores de producción en los términos establecidos en el artículo 7.1º de la Ley 37/1992, a falta de otros elementos de prueba, la transmisión objeto de consulta no estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.
2. La no sujeción al Impuesto sobre el valor Añadido determina su tributación por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITP y AJD. En dicha transmisión se incluye una concesión, que tiene carácter de bien inmueble y, con respecto a las instalaciones, deberá valorarse si tienen tal carácter o no a la vista de lo dispuesto en el artículo 3 del Texto Refundido del citado impuesto, teniendo en cuenta que, conforme al artículo 11.2 de dicho texto legal, ”cuando un mismo acto o contrato comprenda bienes muebles e inmuebles sin especificación de la parte de valor que a cada uno de ellos corresponda, se aplicará el tipo de gravamen de los inmuebles”.
3. La sujeción a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas excluye la aplicación de la cuota variable del Documento Notarial del ITP y AJD, aun cuando la operación se documente en escritura pública, dada la incompatibilidad entre ambos conceptos que establece el artículo 31.2 del Texto refundido.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLITPAJD RDLeg 1/1993 art. 7-5