La sujeción por obligación real al IP se configura sobre los bienes y derechos situados en territorio español, independientemente de la nacionalidad o residencia del titular. Conforme al CDI España-Alemania, los inmuebles radicados en España pueden someterse a imposición patrimonial en España por su titular no residente. La adquisición de nuevos inmuebles españoles por las entidades ALE y ESP genera sujeción al IP por obligación real sobre dichos bienes, sin que la proporción que representen en el activo total de la entidad altere esta conclusión; el umbral del 50% del activo no modifica la obligación tributaria sobre los inmuebles españoles.
Hechos
El consultante, residente en Alemania, es titular en pleno dominio de participaciones sociales representativas del 51 por ciento del capital social de una sociedad de responsabilidad limitada constituida bajo la legislación alemana (entidad ALE).
La entidad ALE es, a su vez, titular de participaciones sociales representativas del 100 por cien del capital social de una sociedad limitada española (entidad ESP). El activo de la entidad ESP está compuesto en más de un 50 por ciento por inmuebles radicados en España. Durante una parte del año, la entidad ESP alquila uno de los inmuebles a turistas.
Al tiempo de presentar la consulta, los inmuebles de la entidad ESP no representan más del 50 por ciento del activo de la entidad ALE. No obstante, el consultante tiene intención de adquirir otro inmueble en España, bien mediante la compra por la entidad ALE, bien mediante la compra por la entidad ESP. La consecuencia de esta adquisición supondría que más del 50 por ciento del activo de la sociedad alemana estaría constituido por inmuebles radicados en España.
Cuestión planteada
Primera: Si, con carácter previo a realizar las nuevas inversiones inmobiliarias en España, el consultante debe tributar en España por el Impuesto sobre el Patrimonio por obligación real.
Segunda: Si el consultante debe tributar en España por el Impuesto sobre el Patrimonio por obligación real, en el supuesto de que la entidad ALE comprara un nuevo inmueble en España y, como consecuencia de esto, más del 50 por ciento del activo de la entidad ALE estaría constituido por inmuebles radicados en España.
Tercera: Si el consultante debe tributar en España por el Impuesto sobre el Patrimonio por obligación real, en el supuesto de que la entidad ESP comprara un nuevo inmueble en España y, como consecuencia de esto, más del 50 por ciento del activo de la entidad ALE estaría constituido por inmuebles radicados en España.
Contestación
En relación con la cuestión planteada en el escrito de consulta, este centro directivo informa lo siguiente:
La sujeción por obligación real al Impuesto sobre el Patrimonio –en adelante IP–se regula en la Ley del IP –en adelante LIP–, aprobada por la Ley 19/1991, de 6 de junio (BOE núm. 136, de 7 de junio de 1991), en su artículo 5.Uno.b):
«Artículo 5. Sujeto pasivo.
Uno. Son sujetos pasivos del Impuesto:
[...]
b) Por obligación real, cualquier otra persona física por los bienes y derechos de que sea titular cuando los mismos estuvieran situados, pudieran ejercitarse o hubieran de cumplirse en territorio español.
En este caso, el Impuesto se exigirá exclusivamente por estos bienes o derechos del sujeto pasivo teniendo en cuenta lo dispuesto en el apartado cuatro del artículo 9 de la presente Ley.
[...].»
La interpretación de este artículo debe realizarse de acuerdo con lo previsto en el artículo 6.2 –relativo a la definición de bienes inmuebles– y el artículo 21 –sobre el patrimonio– del Convenio entre el Reino de España y la República Federal de Alemania para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio y su protocolo, hecho en Madrid el 3 de febrero de 2011 (BOE núm. 181, de 30 de julio de 2012), que dispone:
«Artículo 6. Rentas inmobiliarias
[...]
2. La expresión «bienes inmuebles» tendrá el significado que le atribuya el Derecho del Estado contratante en que los bienes estén situados. Dicha expresión comprende en todo caso los bienes accesorios a los bienes inmuebles, el ganado y el equipo utilizado en las explotaciones agrícolas y forestales, los derechos a los que sean aplicables las disposiciones de Derecho privado relativas a los bienes raíces, el usufructo de bienes inmuebles y el derecho a percibir pagos fijos o variables en contraprestación por la explotación, o la concesión de la explotación, de yacimientos minerales, fuentes y otros recursos naturales; los buques, embarcaciones y aeronaves no tendrán la consideración de bienes inmuebles.
[...].»
«Artículo 21. Patrimonio
1. El patrimonio constituido por bienes inmuebles tal como se definen en el artículo 6, que posea un residente de un Estado contratante y esté situado en el otro Estado contratante, puede someterse a imposición en ese otro Estado.
2. El patrimonio constituido por bienes muebles que formen parte del activo de un establecimiento permanente que una empresa de un Estado contratante posea en el otro Estado contratante puede someterse a imposición en ese otro Estado.
3. El patrimonio constituido por buques o aeronaves explotados en tráfico internacional, por embarcaciones utilizadas en el transporte interior, y por bienes muebles afectos a la explotación de tales buques, aeronaves y embarcaciones, sólo puede someterse a imposición en el Estado contratante en que esté situada la sede de dirección efectiva de la empresa.
4. El patrimonio constituido por acciones o participaciones en una sociedad u otra agrupación de personas, o por otros derechos similares, cuyos activos consistan al menos en un 50 por ciento, directa o indirectamente, en bienes inmuebles situados en un Estado contratante o por acciones o participaciones u otros derechos que otorguen a su propietario, directa o indirectamente, el derecho de disfrute de bienes inmuebles situados en un Estado contratante, pueden someterse a imposición en el Estado contratante en que esté situado el bien inmueble.
5. Todos los demás elementos patrimoniales de un residente de un Estado contratante sólo pueden someterse a imposición en ese Estado.»
De acuerdo con los preceptos transcritos procede contestar a las cuestiones planteadas en los siguientes términos:
El consultante es titular de participaciones sociales de la entidad ALE, la cual es, a su vez, titular de participaciones sociales de la entidad ESP. Ahora bien, aun cuando en la entidad española sus inmuebles representan más del 50 por ciento del activo, en la entidad alemana estos inmuebles no representan más del 50 por ciento del valor de su activo.
Por tanto, conforme al artículo 21.4 del Convenio para evitar la doble imposición hispano-alemán, antes transcrito, las participaciones de la entidad ALE, de las que es titular el consultante, sólo pueden someterse a imposición en España –Estado en el que están situados los bienes inmuebles– cuando los bienes inmuebles radicados en España representen más del 50 por ciento de su activo. Al no cumplirse este requisito cuantitativo, el consultante no está sometido a tributación en España por el IP por obligación real.
El consultante manifiesta la intención de adquirir un inmueble radicado en España, bien mediante la entidad ALE, bien mediante la entidad ESP. Cualquiera de las opciones elegidas determinará que, tras la adquisición del nuevo inmueble radicado en España, más del 50 por ciento del activo de la entidad ALE estaría constituido por inmuebles radicados en España.
En consecuencia, tras la adquisición del bien inmueble, por alguna de las entidades, el consultante estaría sometido a tributación en España por el IP por obligación real conforme al artículo 5.Uno.b) de la LIP y artículo 21.4 del Convenio para evitar la doble imposición hispano-alemán.
CONCLUSIONES:
Primera: Con carácter previo a realizar cualquier inversión, el consultante no está sometido a tributación en España por el Impuesto sobre el Patrimonio por obligación real al no suponer los bienes inmuebles radicados en España más del 50 por ciento del valor del activo de la entidad de la que es directamente titular.
Segunda: El consultante estará sometido a tributación en España por el Impuesto sobre el Patrimonio por obligación real cuando, tras la adquisición de un bien inmueble radicado en España por la entidad ALE o la entidad ESP, más del 50 por ciento del valor del activo de la entidad de la que es directamente titular esté constituido por bienes inmuebles radicados en España.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Convenio para evitar la doble imposición hispano-alemán arts. 6.2 y 21. Ley 19/1991 art. art- 5-Uno-b)