En el cálculo del beneficio operativo consolidado (art. 20.1 TRLIS), NO procede adicionar resultados por transmisión de existencias en la sociedad transmitente A en proporción a amortizaciones posteriores del inmovilizado en las sociedades adquirentes B y C. El beneficio operativo se determina sobre la base de eliminaciones y adiciones expresamente tasadas en la norma (eliminación de amortización, deterioro y resultados de enajenación de inmovilizado; adición de ingresos financieros cualificados), sin extensión a resultados de operaciones interpersonales cuya correlación causal con amortizaciones futuras del adquirente no constituye un ajuste reglamentariamente previsto.
Hechos
La entidad consultante tributa bajo el régimen de consolidación fiscal siendo la sociedad dominante del grupo fiscal.
El grupo al que pertenece tiene como actividad principal la construcción y explotación de parques fotovoltaicos.
En el período impositivo 2008 una sociedad dependiente del grupo fiscal, la sociedad A, cuya actividad consiste en la construcción de parques fotovoltaicos para su venta a sociedades del grupo y terceros, construyó dos parques fotovoltaicos que a su vez ha transmitido a dos sociedades dependientes del grupo fiscal, las sociedades B y C, en el propio ejercicio 2008. Los dos parques tenían la condición de existencias en la sociedad A y, tras su transmisión, de inmovilizado material para las sociedades B y C.
Como consecuencia de dichas operaciones internas, la sociedad A registro en su cuenta de pérdidas y ganancias individual, y consiguientemente en la cuenta de pérdidas y ganancias agregada, el resultado contable positivo derivado de la transmisión de los dos parques. Dicho resultado fue objeto de eliminación de la base imponible consolidada del ejercicio 2008 en virtud del artículo 72 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Por su parte, tal y como indica el artículo 73 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades y el artículo 44 de las Normas para la Formulación de Cuentas Anuales Consolidadas, la incorporación del resultado en la base imponible consolidada se efectúa en función de la amortización de los elementos adquiridos por las sociedades B y C.
Cuestión planteada
A los efectos del cálculo del beneficio operativo del grupo fiscal previsto en el artículo 20.1 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, si debe adicionarse en la sociedad transmitente A la incorporación de resultados por transmisión de dichas existencias en proporción a la amortización del inmovilizado material en las sociedades adquirentes B y C.
Contestación
El artículo 20 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, en su redacción vigente con efectos para los períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2012, establece que:
“Artículo 20. Limitación en la deducibilidad de gastos financieros.
1. Los gastos financieros netos serán deducibles con el límite del 30 por ciento del beneficio operativo del ejercicio.
(…)
El beneficio operativo se determinará a partir del resultado de explotación de la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio determinado de acuerdo con el Código de Comercio y demás normativa contable de desarrollo, eliminando la amortización del inmovilizado, la imputación de subvenciones de inmovilizado no financiero y otras, el deterioro y resultado por enajenaciones de inmovilizado, y adicionando los ingresos financieros de participaciones en instrumentos de patrimonio, siempre que se correspondan con dividendos o participaciones en beneficios de entidades en las que, o bien el porcentaje de participación, directo o indirecto, sea al menos el 5 por ciento, o bien el valor de adquisición de la participación sea superior a 6 millones de euros, excepto que dichas participaciones hayan sido adquiridas con deudas cuyos gastos financieros no resulten deducibles por aplicación de la letra h) del apartado 1 del artículo 14 de esta Ley.
En todo caso, serán deducibles gastos financieros netos del período impositivo por importe de 1 millón de euros.
(…)
4. Tratándose de entidades que tributen en el régimen de consolidación fiscal, el límite previsto en este artículo se referirá al grupo fiscal.
(…)”
Con la finalidad de establecer los criterios interpretativos necesarios que proporcionen seguridad jurídica en la aplicación práctica de este precepto, se ha dictado la Resolución de 16 de julio de 2012, de la Dirección General de Tributos, en relación con la limitación en la deducibilidad de gastos financieros en el Impuesto sobre Sociedades. Dicha Resolución establece en el ordinal sexto de su apartado II que:
“Sexto. Determinación de la limitación en la deducibilidad de gastos financieros en los grupos de consolidación fiscal.
Tal y como dispone el apartado 4 del artículo 20 del TRLIS, en el supuesto de entidades que tributen en el régimen de consolidación fiscal, el límite relativo a la deducibilidad de gastos financieros netos se referirá al grupo fiscal.
(…)
Esta configuración en la determinación de la deducibilidad de los gastos financieros supone considerar, excepcionalmente a nivel de base imponible individual, al grupo como una única entidad, teniendo en cuenta tanto los gastos financieros netos totales del período impositivo como el beneficio operativo del grupo fiscal, a efectos de determinar el ajuste a realizar en la base imponible de las entidades que forman parte del mismo. Es decir, se determinarán los gastos financieros netos del grupo fiscal, los cuales estarán limitados por el 30 por ciento del beneficio operativo del mismo, determinado a través de los estados contables consolidados del grupo fiscal, o bien por el importe de 1 millón de euros.
(…)
Asimismo, el beneficio operativo del grupo fiscal deberá tener en cuenta todas las eliminaciones que corresponda realizar, tanto las correspondientes a partidas intragrupo, como las de resultados por operaciones internas, así como sus incorporaciones, siempre que se refieran a operaciones que se incluyen en el propio beneficio operativo. (…)
(…)
Así, en el supuesto en que los gastos financieros netos del grupo fiscal no alcancen el límite del 30 por ciento del beneficio operativo o bien el importe de 1 millón de euros, todos los gastos financieros del grupo fiscal generados en dicho período impositivo resultarán fiscalmente deducibles, por lo que cada entidad individual deducirá sus respectivos gastos financieros netos en su totalidad, a la hora de determinar su base imponible individual.
En el supuesto de que los gastos financieros netos del grupo fiscal superen el importe de 1 millón de euros y el 30 por ciento del beneficio operativo del grupo fiscal, existirán gastos financieros no deducibles que deberán distribuirse entre las distintas entidades que forman parte del grupo fiscal, con el objeto de que cada entidad del grupo determine sus gastos financieros netos deducibles a la hora de calcular su base imponible individual.
En este sentido, este Centro Directivo considera que la distribución de los gastos financieros no deducibles debe realizarse, en primer lugar, entre aquellas entidades en las que sus gastos financieros netos, individualmente considerados, excedan del 30 por ciento de su propio beneficio operativo, en proporción a todos los excesos que, sobre dicho límite individual, tengan las entidades del grupo, siempre teniendo en cuenta su pertenencia al grupo fiscal. Es decir, serán no deducibles, en primer lugar, los gastos financieros que excedan del 30 por ciento del beneficio operativo de cada entidad individualmente considerada, pero teniendo en cuenta su pertenencia al grupo de consolidación fiscal.
Esto significa que tanto los gastos financieros netos como el beneficio operativo de cada entidad son los que esta aporta al grupo de consolidación fiscal, es decir, teniendo en cuenta las eliminaciones e incorporaciones que dicha entidad tiene a nivel de grupo fiscal. Así, los gastos financieros netos de la entidad que forma parte del grupo serán aquellos que no son objeto de eliminación posterior por su integración al grupo fiscal. Igualmente, el beneficio operativo de la entidad individual deberá tener en cuenta las eliminaciones e incorporaciones de dicha entidad en el seno del grupo fiscal y que afecten a dicho beneficio operativo.
(…)”
Según establece el apartado 4 del artículo 20 del TRLIS, tratándose de entidades que tributen en el régimen de consolidación fiscal, el límite previsto en este artículo se referirá al grupo fiscal.
Tal y como interpreta la Resolución de 16 de julio de 2012, de la Dirección General de Tributos, en tal supuesto, se determinarán los gastos financieros netos del grupo fiscal, los cuales estarán limitados por el 30 por ciento del beneficio operativo del mismo, determinado a través de los estados contables consolidados del grupo fiscal, o bien por el importe de 1 millón de euros.
A estos efectos, el beneficio operativo del grupo fiscal deberá tener en cuenta todas las eliminaciones que corresponda realizar, tanto las correspondientes a partidas intragrupo, como las de resultados por operaciones internas, así como sus incorporaciones, siempre que se refieran a operaciones que se incluyen en el propio beneficio operativo.
Por otra parte, en el supuesto de que los gastos financieros netos del grupo fiscal superen el importe de 1 millón de euros y el 30 por ciento del beneficio operativo del grupo fiscal, existirán gastos financieros no deducibles que deberán distribuirse entre las distintas entidades que forman parte del grupo fiscal, considerándose que la distribución de los gastos financieros no deducibles debe realizarse, en primer lugar, entre aquellas entidades en las que sus gastos financieros netos, individualmente considerados, excedan del 30 por ciento de su propio beneficio operativo, en proporción a todos los excesos que, sobre dicho límite individual, tengan las entidades del grupo, siempre teniendo en cuenta su pertenencia al grupo fiscal. En tal supuesto, esto significa que el beneficio operativo de cada entidad es el que ésta aporta al grupo de consolidación fiscal, es decir, teniendo en cuenta las eliminaciones e incorporaciones que dicha entidad tiene a nivel de grupo fiscal. Así, el beneficio operativo de la entidad individual deberá tener en cuenta las eliminaciones e incorporaciones de dicha entidad en el seno del grupo fiscal y que afecten a dicho beneficio operativo.
En el caso concreto planteado en el escrito de consulta, en el ejercicio 2008 tiene lugar una operación interna dentro del grupo fiscal. La sociedad A construye y transmite dos parques fotovoltaicos a las sociedades B y C, teniendo los dos parques la condición de existencias en la sociedad A y, tras su transmisión, de inmovilizado material para las sociedades B y C.
A este respecto, el artículo 44 de las Normas para la Formulación de Cuentas Anuales Consolidadas, aprobadas por el Real Decreto 1159/2010, de 17 de septiembre, establece que:
“Artículo 44. Eliminación de resultados por operaciones internas de inmovilizado o de inversiones inmobiliarias.
1. Se considerarán operaciones internas de inmovilizado o de inversiones inmobiliarias todas aquellas en las que una sociedad del grupo compra tales elementos a otra también del grupo, con independencia de que para la sociedad que vende constituyan inmovilizado, inversiones inmobiliarias o existencias.
2. Los resultados producidos en estas operaciones deberán diferirse, hasta el ejercicio en que se realicen, de acuerdo con las siguientes reglas:
a) El importe a diferir será igual a la diferencia entre el valor contable, y el precio de venta.
b) El resultado se entenderá realizado cuando:
b.1) Se enajene a terceros el activo adquirido.
b.2) Se enajene a terceros otro activo, al que se haya incorporado como coste la amortización del activo adquirido.
b.3) En el caso de que la amortización no se incorpore como coste de un activo, el resultado se entenderá realizado en proporción a la amortización, deterioro o baja en balance de cada ejercicio.
b.4) Tratándose de pérdidas, el resultado también se entenderá realizado cuando exista un deterioro de valor respecto del valor contable de los inmovilizados o inversiones inmobiliarias y hasta el límite de dicho deterioro. A estos efectos deberá registrarse la correspondiente pérdida por deterioro.
Cuando la amortización del activo se incorpore a las existencias como coste, se deberán aplicar las normas del artículo 43.
3. Cuando como consecuencia de una operación interna queden afectadas las existencias como un elemento del inmovilizado o inversión inmobiliaria, este cambio de afectación deberá figurar en la cuenta de pérdidas y ganancias consolidada en la partida «trabajos realizados por el grupo para su activo», por el importe del coste, neto de los resultados internos.”
La aplicación de este artículo 44 a la operación de venta de los parques fotovoltaicos por parte de la sociedad A a las sociedades B y C realizada en el ejercicio 2008 habrá determinado, en dicho ejercicio, la eliminación del resultado interno producido. Dicho resultado se difiere hasta el ejercicio en que se realice, entendiéndose en este caso realizado en proporción a la amortización (o deterioro, en su caso) por las sociedades B y C de los parques fotovoltaicos de cada ejercicio.
A los efectos de la aplicación del artículo 20 del TRLIS, de acuerdo con lo señalado anteriormente, en el cálculo del beneficio operativo del grupo fiscal se deberán tener en cuenta todas las eliminaciones que corresponda realizar, así como sus incorporaciones, siempre que se refieran a operaciones que se incluyen en el propio beneficio operativo.
En consecuencia, teniendo en cuenta lo dispuesto en las Normas para la Formulación de Cuentas Anuales Consolidadas, a los efectos del artículo 20 del TRLIS, para los períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2012, en el cálculo del beneficio operativo del grupo fiscal al que pertenecen las sociedades A, B y C, se entenderá realizado el resultado interno eliminado en el ejercicio 2008 en proporción a la amortización (o deterioro, en su caso) por las sociedades B y C de los parques fotovoltaicos de cada ejercicio. Es decir, se entenderá incorporado en el beneficio operativo esa parte del resultado.
Por otra parte, en el supuesto de que los gastos financieros netos del grupo fiscal superen el importe de 1 millón de euros y el 30 por ciento del beneficio operativo del grupo fiscal, de acuerdo con lo señalado anteriormente, en el caso de que resulte necesario atender al beneficio operativo de la sociedad A individualmente considerado, dado que deberá tener en cuenta las eliminaciones e incorporaciones de dicha entidad en el seno del grupo fiscal y que afecten a dicho beneficio operativo, igualmente se reconocerá la incorporación del resultado previamente eliminado en proporción a la amortización (o deterioro, en su caso) por las sociedades B y C de cada ejercicio.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 20