La reducción del 95% en la base imponible del ISD por transmisión inter vivos de participaciones a descendientes requiere como condición sine qua non la concurrencia simultánea de: (i) exención en el Impuesto sobre Patrimonio conforme al art. 4.8.2 de la Ley 19/1991 (actividad empresarial efectiva, participación mínima 5% o control de gestión, no gestión patrimonial); (ii) sesenta y cinco años o incapacidad permanente del donante; (iii) cese efectivo de funciones de dirección (excluida mera pertenencia a Consejo); (iv) mantenimiento de la inversión y derecho a exención patrimonial del donatario durante diez años, sin actos de disposición o maniobras societarias que minimicen sustancialmente el valor. El incumplimiento genera reintegro de la reducción practicada más intereses de demora.
Hechos
Donación a hijos de participaciones en entidad mercantil.
Cuestión planteada
Cumplimiento de los requisitos para la exención en el Impuesto sobre Patrimonio y para la reducción prevista en la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
Contestación
En relación con las cuestiones planteadas, este Centro Directivo informa lo siguiente:
El artículo 20.6 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, establece lo siguiente:
"En los casos de transmisión de participaciones "inter vivos", en favor del cónyuge, descendientes o adoptados, de una empresa individual, un negocio profesional o de participaciones en entidades del donante a los que sea de aplicación la exención regulada en el apartado octavo del artículo 4 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio, se aplicará una reducción en la base imponible para determinar la liquidable del 95 por 100 del valor de adquisición, siempre que concurran las condiciones siguientes:
a) Que el donante tuviese sesenta y cinco o más años o se encontrase en situación de incapacidad permanente, en grado de absoluta o gran invalidez.
b) Que, si el donante viniere ejerciendo funciones de dirección, dejara de ejercer y de percibir remuneraciones por el ejercicio de dichas funciones desde el momento de la transmisión.
A estos efectos, no se entenderá comprendida entre las funciones de dirección la mera pertenencia al Consejo de Administración de la sociedad.
c) En cuanto al donatario, deberá mantener lo adquirido y tener derecho a la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio durante los diez años siguientes a la fecha de la escritura pública de donación, salvo que falleciera dentro de ese plazo.
Asimismo, el donatario no podrá realizar actos de disposición y operaciones societarias que, directa o indirectamente, puedan dar lugar a una minoración sustancial del valor de la adquisición. Dicha obligación también resultará de aplicación en los casos de adquisiciones "mortis causa" a que se refiere la letra c) del apartado 2 de este artículo.
En el caso de no cumplirse los requisitos a que se refiere el presente apartado, deberá pagarse la parte el impuesto que se hubiere dejado de ingresar como consecuencia de la reducción practicada y los intereses de demora."
La aplicación de la reducción exige, por tanto y como condición “sine qua non” la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio. En ese sentido, el artículo 4.Ocho. Dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, que lo regula, la exención en los términos siguientes:
"La plena propiedad, la nuda propiedad y el derecho de usufructo vitalicio sobre las participaciones en entidades, con o sin cotización en mercados organizados, siempre que concurran las condiciones siguientes:
a) Que la entidad, sea o no societaria, no tenga por actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario. Se entenderá que una entidad gestiona un patrimonio mobiliario o inmobiliario y que, por lo tanto, no realiza una actividad empresarial cuando concurran, durante más de 90 días del ejercicio social, cualquiera de las condiciones siguientes:
Que más de la mitad de su activo esté constituido por valores o
Que más de la mitad de su activo no esté afecto a actividades económicas.
A los efectos previstos en esta letra:
Para determinar si existe actividad económica o si un elemento patrimonial se encuentra afecto a ella, se estará a lo dispuesto en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Tanto el valor del activo como el de los elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas será el que se deduzca de la contabilidad, siempre que ésta refleje fielmente la verdadera situación patrimonial de la sociedad.
A efectos de determinar la parte del activo que está constituida por valores o elementos patrimoniales no afectos:
1º No se computarán los valores siguientes:
Los poseídos para dar cumplimiento a obligaciones legales y reglamentarias.
Los que incorporen derechos de crédito nacidos de relaciones contractuales establecidas como consecuencia del desarrollo de actividades económicas.
Los poseídos por sociedades de valores como consecuencia del ejercicio de la actividad constitutiva de su objeto.
Los que otorguen, al menos, el cinco por ciento de los derechos de voto y se posean con la finalidad de dirigir y gestionar la participación siempre que, a estos efectos, se disponga de la correspondiente organización de medios materiales y personales, y la entidad participada no esté comprendida en esta letra.
2º No se computarán como valores ni como elementos no afectos a actividades económicas aquellos cuyo precio de adquisición no supere el importe de los beneficios no distribuidos obtenidos por la entidad, siempre que dichos beneficios provengan de la realización de actividades económicas, con el límite del importe de los beneficios obtenidos tanto en el propio año como en los últimos 10 años anteriores. A estos efectos, se asimilan a los beneficios procedentes de actividades económicas los dividendos que procedan de los valores a que se refiere el último inciso del párrafo anterior, cuando los ingresos obtenidos por la entidad participada procedan, al menos en el 90 por ciento, de la realización de actividades económicas.
b) Que la participación del sujeto pasivo en el capital de la entidad sea al menos del 5 por 100 computado de forma individual, o del 20 por 100 conjuntamente con su cónyuge, ascendientes, descendientes o colaterales de segundo grado, ya tenga su origen el parentesco en la consanguinidad, en la afinidad o en la adopción.
c) Que el sujeto pasivo ejerza efectivamente funciones de dirección en la entidad, percibiendo por ello una remuneración que represente más del 50 por 100 de la totalidad de los rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal.
A efectos del cálculo anterior, no se computarán entre los rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal, los rendimientos de la actividad empresarial a que se refiere el número 1 de este apartado.
Cuando la participación en la entidad sea conjunta con alguna o algunas personas a las que se refiere la letra anterior, las funciones de dirección y las remuneraciones derivadas de la misma deberán de cumplirse al menos en una de las personas del grupo de parentesco, sin perjuicio de que todas ellas tengan derecho a la exención.
La exención sólo alcanzará al valor de las participaciones, determinado conforme a las reglas que se establecen en el artículo 16.uno, de esta Ley, en la parte que corresponda a la proporción existente entre los activos necesarios para el ejercicio de la actividad empresarial o profesional, minorados en el importe de las deudas derivadas de la misma, y el valor del patrimonio neto de la entidad, aplicándose estas mismas reglas en la valoración de las participaciones de entidades participadas para determinar el valor de las de su entidad tenedora".
La determinación de si se cumplen o no los requisitos para la aplicación de la reducción del artículo 20.6 de la Ley 29/1987 han de hacerse en el momento del devengo del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones y entre ellos los establecidos para la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio, tal y como ha señalado esta Dirección General en la Resolución 2/1999, de 23 de marzo, que cita el propio escrito de consulta. Sin embargo, constituye excepción el cómputo de las rentas, dado que al no interrumpirse el periodo impositivo en el IRPF por el hecho de la donación, habrá que estar a tales efectos al último periodo impositivo anterior a la donación, que en este caso sería 2017.
En dicho ejercicio 2017, el padre y ahora donante, gerente de la mercantil e integrante del grupo de parentesco con su cónyuge e hijos, ejercía las funciones directivas y percibía el nivel de remuneraciones exigido por el artículo 4.Ocho.Dos de la Ley 19/1991. Siendo esto así y constantes las circunstancias que expresa el escrito de consulta, se cumplirían las restantes condiciones para la exención de los miembros del grupo en el impuesto patrimonial desde la perspectiva de la aplicación de la reducción del artículo 20.6.
Ahora bien, por lo que respecta a los requisitos propios de la reducción por la donación, ha de tenerse presente que la Sentencia del Tribunal Supremo de 18 de febrero de 2009 derogó el artículo 38 del Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, aprobado por Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre –cuya vigencia presuponía el criterio de este Centro Directivo a que se refiere el apartado IV a) de la consulta-, por lo que en la actualidad, en los supuestos de donación por ambos cónyuges de bienes o derechos comunes de la sociedad conyugal se entiende que existen dos donaciones diferenciadas.
En consecuencia con este tratamiento separado de cada donación, la persona donante ha de tener cumplidos 65 años cumplidos en el momento de la donación para que, junto con los demás requisitos, pueda resultar aplicable lo previsto en el artículo 20.6 de la Ley 29/1987.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 29/1987 art. 20-6