La tributación del transporte de mercancías varía según el momento del despacho de importación: si las mercancías se transportan a otro Estado miembro sin haber sido despachadas de importación, la prestación resulta exenta por aplicación del régimen de tránsito (art. 24.1.1º LIVAm), independientemente del NIF/IVA del cliente; si ya han sido despachadas de importación (bien con exención por destino a otro Estado miembro o a libre práctica), la tributación dependerá de si se cumplen los requisitos específicos para la exención de operaciones intracomunitarias, en cuyo caso también resultaría exento, o de la aplicación del tipo general si aquellos no se satisfacen.
Hechos
Una empresa transitaria transporta mercancías provenientes de terceros países una vez que han entrado en España y se expiden a otro Estado miembro. También las transporta en el país comunitario de recepción, sin que las mercancías circulen, en ningún momento, por España. Por último, transporta bienes despachados a libre práctica en Lisboa a nuestro país. En todas las operaciones la consultante contrata con compañías de transporte que le facturan los portes que luego facturará a sus clientes.
Cuestión planteada
- Tributación dependiendo del NIF/IVA suministrado.
Contestación
1. – El artículo 18 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), establece:
“Uno. Tendrá la consideración de importación de bienes:
1º. La entrada en el interior del país de un bien que no cumpla las condiciones previstas en los artículos 9 y 10 del Tratado constitutivo de la Comunidad Económica Europea o, si se trata de un bien comprendido en el ámbito de aplicación del Tratado constitutivo de la Comunidad Europea del Carbón y del Acero, que no esté en libre práctica.
2º. La entrada en el interior del país de un bien procedente de un territorio tercero, distinto de los bienes a que se refiere el número anterior.
Dos. No obstante lo dispuesto en el apartado uno, cuando un bien de los que se mencionan en él se coloque, desde su entrada en el interior del territorio de aplicación del Impuesto, en las áreas a que se refiere el artículo 23 o se vincule a los regímenes comprendidos en el artículo 24, ambos de esta Ley, con excepción del régimen de depósito distinto del aduanero, la importación de dicho bien se producirá cuando el bien salga de las mencionadas áreas o abandone los regímenes indicados en el territorio de aplicación del Impuesto.
Lo dispuesto en este apartado sólo será de aplicación cuando los bienes se coloquen en las áreas o se vinculen a los regímenes indicados con cumplimiento de la legislación que sea aplicable en cada caso. El incumplimiento de dicha legislación determinará el hecho imponible importación de bienes.”
Del texto de la consulta no resulta claro si en el primer caso consultado el transporte de las mercancías desde el territorio de aplicación del Impuesto español a otro país comunitario se efectúa una vez despachadas de importación las mercancías o no.
Si las mercancías no hubieran sido despachadas de importación, el transporte a otro Estado miembro se efectuará en un régimen suspensivo, el régimen de tránsito, y dicho transporte resultará exento del Impuesto, por aplicación de la exención contemplada en el artículo 24. Uno.1º de la Ley del Impuesto, que exime del mismo a las prestaciones de servicios de bienes que se encuentren en régimen de tránsito, con independencia del NIF/IVA que suministre el cliente de la consultante.
Si las mercancías hubieran sido despachadas de importación, tanto si ésta ha tenido lugar con exención del Impuesto sobre el Valor Añadido por aplicación de la exención del número 12º del artículo 27 de la Ley 37/1992, exención por estar destinados los bienes a otro Estado miembro o lo que en la terminología aduanera se conoce por despacho a libre práctica, como si efectivamente se ha producido el despacho a consumo de los bienes importados, las operaciones consultadas se corresponderán con los transportes intracomunitarios de bienes, que se contemplan en el artículo 72 de la Ley 37/1992:
“Uno. Los transportes intracomunitarios de bienes se considerarán realizados en el territorio de aplicación del Impuesto:
1º. Cuando se inicie el transporte en dicho territorio, salvo que el destinatario del transporte hubiese comunicado al transportista un número de identificación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido atribuido por otro Estado miembro.
2º. Cuando el transporte se inicie en otro Estado miembro pero el destinatario del servicio haya comunicado al transportista un número de identificación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido atribuido por la Administración española.
Dos. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley se entenderá por:
a) Transporte intracomunitario de bienes: el transporte de bienes cuyos lugares de inicio y de llegada estén situados en los territorios de dos Estados miembros diferentes.
Se asimilarán a estos transportes aquéllos cuyos lugares de inicio y de llegada estén situados en el territorio de un mismo Estado miembro y estén directamente relacionados con un transporte intracomunitario de bienes.
b) Lugar de inicio: el lugar donde comience efectivamente el transporte de los bienes, sin tener en cuenta los trayectos efectuados para llegar al lugar en que se encuentren los bienes.
c) Lugar de llegada: el lugar donde se termine efectivamente el transporte de los bienes. “
Por lo tanto, estarán, en este caso, sujetos al Impuesto, los servicios de transporte prestados por la consultante cuando, por referencia a su escrito de consulta, el transporte se inicie en el territorio de aplicación del Impuesto español y finaliza en otro Estado miembro, salvo que el destinatario del servicio, cliente de la consultante, comunique un NIF/IVA de otro Estado miembro.
Los transportes subcontratados resultarán exentos en la facturación a la consultante cuando se presten sobre mercancías en régimen de tránsito y seguirán la regla de NIF/IVA comunicado si las mercancías se hubieran despachado de importación.
Es conveniente resaltar que los transportes intracomunitarios resultarán sujetos por la totalidad del trayecto, a diferencia de los restantes transportes que sólo están sujetos por la parte de trayecto que transcurra en el territorio de aplicación del Impuesto, tal como cabe deducir de lo dispuesto en el número 2º del artículo 70. Uno de la Ley 37/1992.
2. – El transporte de mercancías provenientes de un país tercero en el país comunitario de recepción, distinto de España y sin que discurra por nuestro país, sólo estará sujeto al Impuesto sobre el Valor Añadido si se correspondiera con un transporte intracomunitario- en los términos establecidos en el artículo 72 antecitado y con las consideraciones que establecimos en el anterior punto de esta contestación-, el destinatario del servicio comunicara un NIF/IVA español y, por último, las mercancías no se encontraran en uno de los regímenes citados en el artículo 23 y 24 de la Ley 37/1992 o equivalentes, en particular, que no se encontraran vinculadas al régimen de tránsito.
El transporte que subcontrate la consultante estará sujeto en las mismas condiciones
3. – El transporte de mercancías provenientes de un territorio tercero que han sido despachadas a libre práctica en el puerto de Lisboa y tiene como destino el territorio de aplicación del Impuesto es un transporte intracomunitario de bienes que, como antes dijimos, estará sujeto al Impuesto sobre el Valor Añadido cuando, como es el tercer caso consultado, el destinatario del servicio comunica un NIF/IVA español.
El transporte que subcontrate la consultante resultará sujeto al Impuesto si comunica un NIF/IVA atribuido por la Administración española.
4. - Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 18, 72