El régimen especial del artículo 87 LIS no es aplicable a las aportaciones no dinerarias planteadas. La operación constituye un canje de valores conforme al artículo 76.5 LIS (adquisición de mayoría de derechos de voto mediante atribución de valores), siendo de aplicación el régimen del artículo 80 LIS, que condiciona la no integración de rentas al cumplimiento simultáneo de dos requisitos: residencia del socio en territorio español/UE (o valores representativos de entidad residente en España) y que la entidad receptora no esté en régimen de atribución de rentas. La aplicabilidad depende de que la sociedad holding A no tenga tal consideración tributaria.
Hechos
El consultante es una persona física (PF1) divorciado y con tres hijas (H1, H2 y H3), todos ellos de nacionalidad española y residencia fiscal en España.
Por una parte, todos ellos son socios de la entidad A, de nacionalidad española. Su actividad principal es el Comercio al por mayor de maquinaria, equipos y suministro agrícola (CNAE 4661).
El consultante participa en la sociedad A en un 25,9740% y cada una de sus tres hijas en un 24,6753%.
A su vez, el consultante y sus tres hijas ostentan participaciones sociales en sociedades mercantiles, tanto nacionales como extranjeras.
Por otra parte, la sociedad B está participada en un 80% por el consultante y en un 20% por la entidad A. La entidad B, tiene como actividad principal a efectos de CNAE: 4612 Intermediarios del comercio de combustibles, minerales, metales y productos químicos industriales.
El consultante también participa en el 16,70% de la entidad C, y dos de sus hijas (H1 y H2) en un 6,70% cada una de ellas. La entidad C se dedica a la inversión en participaciones de sociedades, tanto nacionales como extranjeras, que desarrollan la actividad de explotación agrícola y rústica. Su actividad principal a efectos de CNAE es 6832 La Gestión y Administración de la Propiedad inmobiliaria.
Por otra parte el consultante participa en la entidad D en un 26%, en la que también participa la entidad A en un 35%, y la entidad E en el 39% restante. Su objeto social es la compraventa de fincas rústicas e inmuebles urbanos de toda clase y su arrendamiento no financiero, la construcción de inmuebles en terrenos propios o ajenos, la promoción de viviendas, locales comerciales y naves industriales, urbanizaciones y promoción de comunidades de viviendas.
A su vez, el consultante participa en la entidad E en un 57,12%, y su hija (H3) en un 42,88%. Su objeto social es la explotación, compra, venta y arrendamiento de fincas rústicas, así como la prestación de servicios de asesoramiento a empresas agrícolas. Como actividad principal a efectos de CNAE, se encuentra el Asesoramiento técnico-comercial a empresas agrícolas (0161).
Por otra parte, el consultante participa en la entidad F en un 10%. Su objeto social es la realización de las siguientes actividades: fabricación, comercialización, distribución, importación y exportación de materiales y equipos para el envasado y embalaje de productos hortofrutícolas, alimentarios y de repostería y pastelería en general. A efectos de CNAE, 4690, Comercio al por mayor no especializado.
El consultante participa también en las sociedades domiciliadas en Marruecos M1, en un 14,75% y en la que también participan sus tres hijas en un 8,33% cada una de ellas, M2, en un 28,67% en la que también participa la sociedad A en un 10%, M3, en un 35,60% en la que también participa la sociedad A en un 10%, y M4, en un 20%. Su objeto social es la comercialización de maquinaria y consumibles parta tratamiento de productos hortofrutícolas.
Todas las sociedades, nacionales y extranjeras, participadas desarrollan una actividad económica de forma inequívoca en los sectores agrícola, hortofrutícola y/o inmobiliario. Asimismo, dichas acciones/participaciones se poseen de manera ininterrumpida durante el año anterior a la fecha de elevación a público de la operación de aportación no dineraria.
El consultante y sus tres hijas se plantean la posibilidad de aportar todas las acciones/participaciones sociales que titulan, a la sociedad mercantil de nacionalidad española A, para lo cual ésta última efectuaría una ampliación de capital social mediante la aportación no dineraria de la totalidad de las acciones/participaciones sociales anteriormente comentadas.
Los objetivos de la aportación no dineraria en la entidad A, son los siguientes:
a) Racionalizar la estructura de participación en las diferentes compañías, permitiendo concentrar todas las participaciones de la familia bajo una única sociedad, motivando una mayor eficiencia organizativa, ya que permitiría gestionar de forma conjunta y estable a través de la entidad A, todas las participaciones societarias de la familia. De este modo, se centraría la planificación y la toma de decisiones, de tal forma que se simplificaría la gestión del grupo societario y se crearía un centro de decisión estable e independiente a la par que eficaz. Por tanto se lograría una estructura societaria de Grupo más racional, simplificada y eficiente.
b) Planificar el relevo generacional, facilitando y simplificando el relevo generacional del consultante a sus tres hijas, ya que toda la sucesión empresarial se canalizaría a través de la participación en la sociedad A. Asimismo, se evitarían eventuales problemas futuros de sucesión empresarial.
c) Optimizar los recursos financieros y la capacidad de gestión de los recursos generados por todas las sociedades, mejorando la capacidad negociadora con las entidades financieras, la imagen corporativa y la capacidad comercial y mejorando los circuitos de liquidez entre las distintas sociedades, de tal forma que los dividendos repartidos puedan ser reinvertidos en la realización de nuevos proyectos empresariales o para el reforzamiento y ampliación de las áreas de inversión y negocio que actualmente lleva a cabo, optimizando por lo tanto la capacidad de gestión de los recursos generados por las compañías del grupo familiar, facilitando la posibilidad de acometer nuevas inversiones y proyectos empresariales.
d) Imagen más fiel y mejor del Grupo de empresas. La entidad A, como sociedad cabecera del Grupo formaría parte como entidad dominante del Grupo de consolidación contable mostrando una imagen del Grupo más sólida y solvente financieramente hablando, con mayores recursos propios y reflejando de mejor manera el principio de imagen fiel.
e) Adicionalmente, el incorporar las participaciones que actualmente ostenta el consultante en las cuatro sociedades con domicilio en Marruecos a la sociedad holding o cabecera, la entidad A, y dado que todas ellas participan del mismo negocio va a permitir una mejor racionalidad y eficacia en la toma de decisiones empresariales por parte de los socios a través de la nueva sociedad holding, la entidad A.
Cuestión planteada
Si sería de aplicación el régimen fiscal especial de aportaciones no dinerarias establecido en el artículo 87 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, a la totalidad de las aportaciones no dinerarias efectuadas por el consultante y sus tres hijas, a la sociedad holding A, entendiéndose cumplido el requisito de motivos económicos válidos establecido en el artículo 89 del mismo cuerpo legal.
Contestación
El artículo 88 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, establece que:
“1. Los obligados podrán formular a la Administración tributaria consultas respecto al régimen, la clasificación o la calificación tributaria que en cada caso les corresponda.
(…)”.
Conforme a lo anterior, los obligados tributarios solo podrán formular consultas tributarias respecto a su propio régimen, clasificación o calificación tributaria que les corresponda, por lo que la contestación a la presente consulta no se referirá a la tributación de las hijas del consultante.
En primer lugar, en relación con la aportación a la entidad A del 80% de la entidad B, del 61% de la entidad D y del 100% de la entidad E, hay que señalar lo siguiente:
El capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre del Impuesto sobre Sociedades (en adelante LIS), regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
En este sentido, el artículo 76.5 de la LIS, establece que:
“(…)
5. Tendrá la consideración de canje de valores representativos del capital social la operación por la cual una entidad adquiere una participación en el capital social de otra que le permite obtener la mayoría de los derechos de voto en ella, o, si ya dispone de dicha mayoría, adquirir una mayor participación, mediante la atribución a los socios, a cambio de sus valores, de otros representativos del capital social de la primera entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.”
A su vez, el artículo 80.1 de la LIS condiciona la aplicación del régimen fiscal del canje de valores al cumplimiento de dos requisitos:
“1. No se integrarán en la base imponible de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, las rentas que se pongan de manifiesto con ocasión del canje de valores, siempre que cumplan los requisitos siguientes:
a) Que los socios que realicen el canje de valores residan en territorio español o en el de algún otro Estado miembro de la Unión Europea o en el de cualquier otro Estado siempre que, en este último caso, los valores recibidos sean representativos del capital social de una entidad residente en España.
Cuando el socio tenga la consideración de entidad en régimen de atribución de rentas, no se integrará en la base imponible de las personas o entidades que sean socios, herederos, comuneros o partícipes en dicho socio, la renta generada con ocasión del canje de valores, siempre que a la operación le sea aplicación el régimen fiscal establecido en el presente Capítulo o se realice al amparo de la Directiva 2009/133/CEE del Consejo de 19 de octubre relativa al régimen fiscal común aplicable a las fusiones, escisiones, escisiones parciales, aportaciones de activos y canje de valores realizados entre sociedades de diferentes Estados miembros y al traslado del domicilio social de una SE o una SCE de un Estado miembro a otro, y los valores recibidos por el socio conserven la misma valoración fiscal que tenían los canjeados.
b) Que la entidad que adquiera los valores sea residente en territorio español o esté comprendida en el ámbito de aplicación de la Directiva 2009/133/CEE.
2. Los valores recibidos por la entidad que realiza el canje de valores se valorarán, a efectos fiscales, por el valor fiscal que tenían en el patrimonio de los socios que efectúan la aportación, según las normas de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, manteniéndose, igualmente, la fecha de adquisición de los socios aportantes.
(...).
3. Los valores recibidos por los socios se valorarán, a efectos fiscales, por el valor fiscal de los entregados, determinado de acuerdo con las normas de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, según proceda. Esta valoración se aumentará o disminuirá en el importe de la compensación complementaria en dinero entregada o recibidas.”
A la vista de lo expuesto en el escrito de consulta, en la medida en que la entidad beneficiaria (la entidad A) adquiera participaciones en el capital social de otras (las entidades B, D y E) que le permite obtener la mayoría de los derechos de voto de las mismas, y concurran el resto de las circunstancias del artículo 80 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades anteriormente citadas, se podrá aplicar a la operación planteada el régimen especial previsto en el capítulo VII del título VII de la LIS, en las condiciones y con los requisitos establecidos en dicha normativa.
En segundo lugar, en relación con la aportación a la entidad A, del 30,10% de las participaciones de la entidad C, del 10% de la entidad F, del 39,75% de la entidad M1, del 38,67% de la entidad M2, del 45,60% de la entidad M3, y del 20% de la entidad M4, el artículo 87 de la LIS, establece que:
“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del contribuyente de este impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguiente requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que una vez realizada la aportación, el contribuyente aportante de este impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el cinco por ciento.
c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del Impuesto sobre la Renta de no Residentes sin establecimiento permanente en territorio español,, se tendrán que cumplir además de los requisitos señalados en las letras a) y b), los siguientes:
1º. Que la entidad de cuyo capital social sean representativos no le sean de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o europeas, y de uniones temporales de empresas, previstos en esta Ley, ni tenga como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.Ocho.Dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio.
2º. Que representen una participación de, al menos, un cinco por ciento de los fondos propios de la entidad.
3º. Que se posean de manera ininterrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación.
d) Que, en el caso de aportación de elementos patrimoniales distintos de los mencionados en el párrafo c) por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes que sean residentes en Estados miembros de la Unión Europea, dichos elementos estén afectos a actividades económicas cuya contabilidad se lleve con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio o legislación equivalente.
2. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará también a las aportaciones de ramas de actividad, efectuadas por los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y del Impuesto sobre la Renta de no Residentes que sean residentes en Estados miembros de la Unión Europea, siempre que lleven su contabilidad de acuerdo con el Código de Comercio o legislación equivalente.”
Así, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se exige que las mismas representen al menos el 5 por 100 de los fondos propios de una entidad a la que no resulten de aplicación el régimen de agrupaciones de interés económico, de uniones temporales de empresa, ni tenga por objeto la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos establecidos en el artículo 4.ocho.dos de la Ley 19/1991, así como que hayan sido poseídos por el aportante ininterrumpidamente durante el año anterior a la fecha de la aportación.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige igualmente que, una vez realizada la aportación, la persona física aportante participe en los fondos propios de la entidad que la recibe en, al menos, un 5 por 100, siempre que esta última sea residente en territorio español o realice en el mismo actividades por medio de un establecimiento permanente.
Asimismo, de la literalidad del precepto se desprende que el supuesto de hecho delimitado para la aplicación del régimen fiscal especial no se circunscribe al supuesto en que el porcentaje del 5 por 100 en los fondos propios de la beneficiaria no se tenga con anterioridad y se alcance como consecuencia de la mencionada aportación. Por el contrario, también cabe, en el ámbito de dicho supuesto, aquel caso en que antes y después de la aportación, el aportante participa en al menos un 5 por 100 en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación.
Finalmente, de acuerdo con los hechos manifestados en el escrito de consulta, en la medida en que se cumplan los requisitos previamente señalados, es decir, que la persona física consultante aporte a una entidad A, residente en España una participación representativa superior al 5% del capital de las entidades C, F, M1, M2, M3 y M4 (en concreto el 30,10%, 10%, 39,75, 38,67%, 45,60% y 20% respectivamente) y éstas se hayan poseído ininterrumpidamente durante un año a la fecha de formalización del documento público que recoja la operación, a la operación de aportación no dineraria planteada le será de aplicación el régimen fiscal especial previsto en el artículo 87 de la LIS anteriormente mencionado.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación realizada se realiza con la finalidad de racionalizar la estructura de participación en las diferentes compañías, planificar el relevo generacional, optimizar los recursos financieros y la capacidad de gestión de los recursos generados por todas las sociedades, conseguir una imagen más fiel y mejor del Grupo de empresas, adicionalmente, el incorporar las participaciones que actualmente ostenta el consultante en las cuatro sociedades con domicilio en Marruecos a la sociedad holding o cabecera, la entidad A, y dado que todas ellas participan del mismo negocio va a permitir una mejor racionalidad y eficacia en la toma de decisiones empresariales por parte de los socios a través de la nueva sociedad holding, la entidad A. Estos motivos pueden considerarse válidos a los efectos del artículo 89.2 de la LIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 27/2014, del Impuesto sobre Sociedades, arts: 76, 87 y 89.