Las prestaciones percibidas en forma de renta del contrato de seguro colectivo tributan como rendimientos del trabajo conforme al artículo 16.2.a).5ª LIRPF en la parte que excedan de las contribuciones empresariales imputadas y aportaciones del trabajador. Las cuantías derivadas de sentencias condenatorias por salarios adeudados, que fueron aportadas al seguro colectivo en 2005 para financiar el déficit inicial de la póliza en cumplimiento del Plan de Prejubilación, tienen consideración de rendimientos del trabajo por aplicación del artículo 16.1.a) LIRPF, con retención practicada en el momento de la aportación; la coexistencia de primas sin imputación fiscal (de origen estatal) y primas con imputación fiscal (de origen salarial) en la póliza no altera esta calificación.
Hechos
El consultante es asegurado y beneficiario de un contrato de seguro colectivo de rentas inmediatas y temporales hasta la jubilación, que instrumenta compromisos por pensiones conforme a la disposición adicional primera del texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/2002, de 29 de noviembre. La empresa para la que trabajó está en situación de quiebra, habiendo sufrido en los últimos años dos Expedientes de Regulación de Empleo aprobados por la autoridad competente con los nº 76/2000 y 25/2001, respectivamente, incluyéndose en este último la totalidad de los trabajadores. La prima única inicial satisfecha al contrato de seguro suscrito el 28 de noviembre de 2001 es sin imputación fiscal a los trabajadores, y tiene su origen y procedencia en las ayudas extraordinarias previstas en la Orden del Ministerio de Trabajo y Seguridad Social de 5 de abril de 1995. En el 2005 percibió unas cuantías como consecuencia de los fallos favorables de tres sentencias de los Tribunales de Justicia, en las que reclamaban determinados salarios no pagados por la empresa. Así, en la sentencia nº 94/2001 del Juzgado de lo Social nº 22 de Madrid se reclama la paga extra de verano de 2000, en la sentencia nº 108/2001 del Juzgado de lo Social nº 36 de Madrid se reclaman las retribuciones correspondientes a los meses de diciembre y enero del 2001 y paga de beneficios, y en la sentencia nº 111/2001 del Juzgado de lo Social nº 36 de Madrid se reclaman las retribuciones correspondientes a los meses de octubre, noviembre y paga de navidad del 2000. La Comisión Liquidadora del convenio de la quiebra de la empresa en el 2005 realiza la correspondiente liquidación deduciendo del importe correspondiente por ejecución de dichas sentencias las cuantías abonadas por FOGASA, por embargos practicados, por retención del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y por la cuota obrera de la Seguridad Social, y el líquido resultante es ingresado en el citado contrato de seguro colectivo que instrumenta compromisos por pensiones como consecuencia de lo previsto en el Plan de Prejubilaciones y en el denominado "déficit inicial con la póliza".
Cuestión planteada
Régimen fiscal aplicable en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas a las prestaciones percibidas del contrato de seguro colectivo de rentas descrito con anterioridad una vez que se han aportado en el 2005 determinadas cuantías derivadas de la ejecución de las sentencias por conceptos salariales.
Contestación
El artículo 16.2.a).5ª del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, dispone que tienen la consideración de rendimientos del trabajo.
“5ª. Las prestaciones por jubilación e invalidez percibidas por los beneficiarios de contratos de seguro colectivo que instrumenten compromisos por pensiones asumidos por las empresas, en los términos previstos en la disposición adicional primera del texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, y en su normativa de desarrollo, en la medida en que su cuantía exceda de las contribuciones imputadas fiscalmente y de las aportaciones directamente realizadas por el trabajador.”
Por tanto, las prestaciones percibidas en forma de renta de los contratos de seguros colectivos que instrumentan compromisos por pensiones tributan como rendimientos del trabajo en la parte que excedan de las contribuciones empresariales imputadas fiscalmente al trabajador y de las aportaciones realizadas directamente por el propio trabajador.
En el año 2005 para los trabajadores incluidos como asegurados en el contrato de seguro colectivo, la Comisión Liquidadora del convenio de la quiebra de la empresa en el marco de los acuerdos previstos en el Plan de Prejubilaciones entre la empresa y los trabajadores no les pagaron las cuantías derivadas de la ejecución de las sentencias, sino que fueron aportadas al citado contrato de seguro colectivo con objeto de cubrir un denominado “déficit inicial con la póliza”.
Dado que estas primas derivan de la ejecución de sentencias en las que la empresa fue condenada por adeudar los importes de salarios correspondientes a determinados meses, las cuantías que el trabajador debió percibir, pero que por cumplir los acuerdos previstos en el Plan de Prejubilación fueron aportados al contrato de seguro colectivo para financiar el denominado “déficit inicial de la póliza”, tributan en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas como rendimientos del trabajo, según el artículo 16.1.a) del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, y así mismo lo ha entendido la Comisión Liquidadora del convenio de la quiebra de la empresa al realizar la retención y en el certificado de retenciones e ingresos a cuenta correspondiente. De esta forma, a partir del pago de estas primas adicionales, en el contrato de seguro colectivo conviven dos tipos de primas: primas sin imputación fiscal que proceden de las ayudas extraordinarias del Ministerio de Trabajo en aplicación de la Orden del Ministerio de Trabajo y Seguridad Social de 5 de abril de 1995, y primas que ya pagaron el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
A este respecto, por el artículo 16.2.a).5ª del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, las prestaciones percibidas de los contratos de seguros colectivos que instrumentan compromisos por pensiones se someten a tributación a partir del momento en que las rentas percibidas superan los importes conjuntos de las primas imputadas fiscalmente a los trabajadores y las realizadas por los propios trabajadores. Es decir, el régimen fiscal de este precepto no se basa en tributar en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas por la rentabilidad incorporada en las prestaciones percibidas, desglosando en las prestaciones percibidas en forma de renta la parte que se considera prima y la parte que se considera rentabilidad, sino en un método específico consistente en que las prestaciones se consideran primero que corresponden a primas imputadas fiscalmente a los trabajadores y/o primas satisfechas por los propios trabajadores, las cuales no se integran en la base imponible; y posteriormente, una vez agotadas estas primas, el resto se consideran primas sin imputación fiscal y rentabilidad generada por la totalidad de las primas, que sí se integran en la base imponible.
En este caso concreto en que la prima única inicial es sin imputación fiscal, y posteriormente, la Comisión Liquidadora del convenio de la quiebra de la empresa paga la prima adicional por la cual el trabajador está obligado a tributar en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, es razonable pensar que, conforme a lo expuesto en el párrafo anterior, a partir de la fecha del pago de estas nuevas primas, las prestaciones que perciben el trabajador corresponde a estas primas pagadas por la Comisión Liquidadora hasta que se perciban una cuantía igual, y por tanto sin integración en la base imponible, y a partir de este momento se vuelva a la situación anterior en que todas las prestaciones se integran en la base imponible.
En este sentido, las rentas percibidas del contrato de seguro colectivo desde el pago de esta prima adicional hasta que se agote esta misma prima no se integran en la base imponible, y una vez agotada ésta, las rentas siguientes se integrarán conforme al artículo 16.2.a).5ª del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
A las prestaciones percibidas en forma de renta que se integran en la base imponible no se podrán aplicar las reducciones previstas para el supuesto de percibirse en forma de capital, de acuerdo con el artículo 94.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, el cual determina lo siguiente:
“3. Las reducciones previstas en este artículo no resultarán de aplicación a estas prestaciones cuando sean percibidas en forma de renta, ni a los rendimientos derivados de percepciones de contratos de seguros de vida en los que el tomador asuma el riesgo de la inversión y resulte de aplicación la regla especial de imputación temporal prevista en el artículo 14.2.h) de esta ley.”
Todo ello, sin perjuicio de las competencias y funciones de los órganos de aplicación de los tributos previstas en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en relación con las actuaciones de comprobación de los hechos descritos en esta consulta tributaria.
Finalmente, señalar que estas rentas del trabajo están sujetas a retención de conformidad con lo dispuesto en el artículo 78 y siguientes del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto 1775/2004, de 30 de julio.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
RDLG 3/2004 arts. 16-2-a-5, 94-3