La DGT confirma que los asientos contables derivados de la primera aplicación de la Orden EHA/3362/2010 por parte de entidades concesionarias constituyen meros ajustes reclasificatorios y de valoración que, al no representar variaciones patrimoniales netas en términos económicos sino reorganizaciones contables conforme a normas de adaptación sectorial, no generan por sí mismos efectos fiscales en el Impuesto sobre Sociedades. Los ajustes tributarios al resultado contable se determinarán únicamente cuando corresponda aplicar las correcciones previstas en el TRLIS (deterioros no admitidos, operaciones vinculadas, provisiones), no por la mera ejecución de los asientos de primera aplicación.
Hechos
La entidad E es una empresa cuya única actividad es la explotación de una concesión adjudicada por una entidad pública.
Por la Orden EHA/3362/2010, de 23 de diciembre, por la que se aprueban las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las empresas concesionarias de infraestructuras públicas y según lo establecido en su artículo 2, la empresa E debe aplicar obligatoriamente todas las normas establecidas en dicha Orden.
Así mismo en su disposición transitoria única, sobre reglas de aplicación de las normas de adaptación en el primer ejercicio que se inicie a partir de la entrada en vigor de la Orden, se establece que "se reclasificarán los elementos patrimoniales que surjan de los acuerdos formalizados hasta esa fecha en sintonía con lo dispuesto en esta norma, se valorarán estos elementos patrimoniales por su valor en libros y se comprobará su deterioro de valor en esa fecha."
En aplicación de la mencionada Orden EHA/3362/2010, la entidad consultante reconocerá un activo financiero, dando de baja el activo intangible registrado a 31-12-2010, junto con sus amortizaciones y provisiones, habiendo optado por valorar los elementos patrimoniales por el importe que corresponda por la aplicación retroactiva de la mencionada Orden, lo que ha determinado unos cargos y abonos en la cuenta de Reservas.
En particular, es preciso señalar que la provisión para mantenimiento o reparación a largo plazo, se ha dado de baja por aplicación de lo dispuesto en la Orden EHA/3362/2010. No obstante, el compromiso de mantenimiento o reparación asumido por la consultante ha sido tomado en consideración a efectos de valorar el nuevo activo financiero reconocido en el balance.
Cuestión planteada
Se plantea cuáles son los efectos fiscales derivados de los asientos contables practicados por la primera aplicación de la Orden EHA/3362/2010.
Contestación
La presente contestación se limita a valorar el efecto fiscal de los asientos contables señalados en el escrito de consulta.
Con arreglo a lo dispuesto en el artículo 10.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo:
“3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás Leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.”
Contablemente, dado que la consultante es una entidad concesionaria, le resultarán de aplicación las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las empresas concesionarias de infraestructuras públicas, aprobadas por la Orden Ministerial EHA/3362/2010, de 23 de diciembre.
Dicha adaptación sectorial ha sido aprobada mediante orden ministerial atendiendo a lo dispuesto en la disposición final primera del Plan General de Contabilidad, aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, con arreglo a la cual:
“El Ministro de Economía y Hacienda, a propuesta del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, aprobará mediante orden ministerial las adaptaciones sectoriales del Plan General de Contabilidad. Estas adaptaciones sectoriales se elaborarán tomando en consideración las características y naturaleza de las actividades del sector concreto de que se trate, adecuándose al mismo tanto las normas de registro y valoración, como la estructura, nomenclatura y terminología de las cuentas anuales.”
Siguiendo lo dispuesto en la disposición transitoria única de la citada Orden ministerial:
“Disposición transitoria única. Reglas de aplicación de las normas de adaptación en el primer ejercicio que se inicie a partir de la entrada en vigor de la Orden.
1. El balance de apertura del ejercicio en que se aplique por primera vez las presentes normas de adaptación se elaborará de acuerdo con las siguientes reglas:
a) Se reclasificarán los elementos patrimoniales que surjan de los acuerdos formalizados hasta esa fecha en sintonía con lo dispuesto en esta norma.
b) Se valorarán estos elementos patrimoniales por su valor en libros; y
c) Se comprobará su deterioro de valor en esa fecha.
Sin perjuicio de lo anterior, los elementos patrimoniales contemplados en la letra a) anterior se podrán valorar por el importe que corresponda de la aplicación retroactiva de estas normas.
En el supuesto concreto planteado, la consultante ha optado por valorar sus elementos patrimoniales aplicando, con carácter retroactivo, las normas de valoración contenidas en la mencionada Orden ministerial.
Al respecto, cabe traer a colación lo dispuesto en la Norma de Registro y Valoración 22ª del PGC, con arreglo a la cual:
“22. Cambios en criterios contables, errores y estimaciones contables.
Cuando se produzca un cambio de criterio contable, que sólo procederá de acuerdo con lo establecido en el principio de uniformidad, se aplicará de forma retroactiva y su efecto se calculará desde el ejercicio más antiguo para el que se disponga de información.
El ingreso o gasto correspondiente a ejercicios anteriores que se derive de dicha aplicación motivará, en el ejercicio en que se produce el cambio de criterio, el correspondiente ajuste por el efecto acumulado de las variaciones de los activos y pasivos, el cual se imputará directamente en el patrimonio neto, en concreto, en una partida de reservas salvo que afectara a un gasto o un ingreso que se imputó en los ejercicios previos directamente en otra partida del patrimonio neto. Asimismo se modificarán las cifras afectadas en la información comparativa de los ejercicios a los que le afecte el cambio de criterio contable.
(…)”
Atendiendo a lo dispuesto en la norma segunda, relativa al tratamiento contable de los acuerdos de concesión, en su apartado 1.2:
“1.2 Calificación y valoración de la contraprestación recibida por los servicios de construcción o mejora.
a) La contraprestación recibida por la empresa concesionaria se contabilizará por el valor razonable del servicio prestado, en principio, equivalente al coste más el margen de construcción, pudiendo calificarse desde una perspectiva contable como:
a.1) Un activo financiero, o
a.2) un inmovilizado intangible.
b) La empresa concesionaria reconocerá un activo financiero si se cumplen las siguientes condiciones:
b.1) La retribución consiste en un derecho incondicional a recibir efectivo u otro activo financiero, bien porque la entidad concedente garantiza el pago de importes determinados, o bien porque garantiza la recuperación del déficit, entre los importes recibidos de los usuarios del servicio público y los citados importes.
Con carácter general, no se considerará que existe un derecho incondicional de cobro cuando el riesgo de demanda sea asumido por el concesionario. La presencia de cláusulas en el acuerdo de concesión que mitiguen el riesgo de demanda que soporta la empresa concesionaria (por ejemplo, modificaciones en las tarifas para garantizar el equilibrio económico del contrato ante una demanda baja, aumento en los plazos de concesión hasta conseguir un valor actual neto o una tasa de retorno del proyecto determinadas), por sí solas, no califican la contraprestación como un activo financiero porque la empresa concesionaria, en el momento inicial, no tiene un derecho incondicional de cobro.
b.2) La Administración Pública no tenga capacidad de evitar el pago de la retribución descrita en la anterior letra b.1).
En estos casos, la contraprestación se calificará como un derecho de cobro (esto es, un activo financiero), incluso si el derecho contractual a recibir efectivo puede verse afectado por la existencia de un riesgo de operación o disponibilidad asumido por la empresa concesionaria.
(…)”.
Por su parte, el apartado 1.5 de la misma norma de valoración establece lo siguiente:
“1.5 Valoración posterior.
a) La valoración posterior del activo financiero seguirá los criterios incluidos en la norma de registro y valoración 9ª Instrumentos financieros del Plan General de Contabilidad, debiendo clasificarse, con carácter general, como un derecho de cobro en la categoría de «Préstamos y partidas a cobrar».
(…)”.
En el supuesto concreto planteado, con objeto de cancelar el activo intangible, registrado a 31-12-2010, la entidad a procedido de la siguiente manera:
1. Reconocimiento del activo financiero y baja del activo intangible, con abono a reservas por la retrocesión de la amortización acumulada y de la provisión asociada al activo intangible, (provisión por desmantelamiento o retiro).
Entrando en el análisis del impacto fiscal de los ajustes practicados por la consultante como consecuencia de la primera aplicación de la Orden Ministerial EHA 3362/2010, es preciso tener en cuenta la disposición transitoria vigésimo sexta al TRLIS, relativa al régimen fiscal de los ajustes contables por la primera aplicación del Plan General de Contabilidad, en virtud de la cual:
“1. Los cargos y abonos a partidas de reservas que tengan la consideración de gastos o ingresos, respectivamente, como consecuencia de la primera aplicación del Plan General de Contabilidad aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, o del Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas y los criterios contables específicos para microempresas, aprobado por el Real Decreto 1515/2007, de 16 de noviembre, se integrarán en la base imponible del primer período impositivo que se inicie a partir de 1 de enero de 2008 de acuerdo con lo establecido en esta Ley.
A estos efectos, se considerarán gastos e ingresos, respectivamente, los decrementos e incrementos en el patrimonio neto descritos en el artículo 36.2 del Código de Comercio, por lo que no tendrá la consideración de gasto la baja de la partida relativa a instrumentos de patrimonio propio.
No tendrán efectos fiscales los referidos cargos y abonos a reservas que estén relacionados con gastos, que no fueron dotaciones a provisiones, o con ingresos, devengados y contabilizados de acuerdo con los principios y normas contables vigentes en los períodos impositivos iniciados antes de dicha fecha siempre que se hubiesen integrado en la base imponible de dichos períodos. En este caso, no se integrarán en la base imponible esos mismos gastos o ingresos contabilizados de nuevo con ocasión de su devengo según los criterios contables establecidos en las referidas normas.
2. Lo establecido en el apartado anterior se aplicará a los ajustes cuya contrapartida sea una partida de reservas derivados de la aplicación del Plan General de Contabilidad, del Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas y del abandono de los criterios específicos aplicables por las microempresas, consecuencia de lo establecido en la disposición adicional única del Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, y las disposiciones adicionales primera y segunda del Real Decreto 1515/2007, de 16 de noviembre.”
Dado que con arreglo a lo dispuesto en la disposición final primera del PGC, previamente transcrita, la Orden Ministerial EHA 3362/2010, no es sino un desarrollo sectorial de los nuevos criterios contables recogidos en el Real Decreto 1514/2007, resultará de aplicación, respecto de los cargos y abonos registrados en cuentas de Reservas, en virtud de la primera aplicación de las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las empresas concesionarias de infraestructuras públicas, lo dispuesto en la disposición transitoria vigésimo sexta del TRLIS, previamente transcrita.
En particular, los abonos a Reservas se corresponden con gastos (dotación a la amortización y provisiones) que se contabilizaron y devengaron en ejercicios iniciados con carácter previo a 1 de enero de 2011, integrándose en la base imponible de los respectivos períodos impositivos. Por tanto, de acuerdo con lo dispuesto en el tercer párrafo del apartado 1 de la disposición transitorio vigésimo sexta del TRLIS, dichos abonos a reservas no deberán ser objeto de integración en la base imponible del período impositivo en que se registren contablemente. De la misma manera, tampoco se integrarán en la base imponible los mismos gastos, cuando sean nuevamente objeto de contabilización y devengo de acuerdo con los criterios contables establecidos en la Orden EHA/3362/2010.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RD Leg 4/2004, arts: 10, 19 y DTª 26ª