La aplicabilidad de la exención por rendimientos de trabajo en el extranjero (art. 7 p) LIRPF) depende de la residencia fiscal del trabajador desplazado. Si mantiene la condición de residente en España (permanencia >183 días o núcleo de actividades económicas), tributará por renta mundial y podrá aplicar la exención si concurren los requisitos del art. 7 p) LIRPF; en caso contrario, si pierde la residencia fiscal española, solo tributará por rendimientos de fuente española y la exención no será de aplicación.
Hechos
El consultante, residente en España, trabaja por cuenta ajena como Ingeniero de caminos, canales y puertos para una empresa española. Para el desarrollo de sus funciones, realizará un desplazamiento a la India, con objeto de prestar asesoramiento en la ingeniería de grandes infraestructuras. Los trabajos se realizan para una empresa hindú. La duración del desplazamiento será de 24 meses.
Cuestión planteada
Posible aplicación de la exención prevista en el artículo 7 p) de la Ley del Impuesto a las retribuciones percibidas por el consultante.
Contestación
Lo primero que hay que determinar, para dar contestación a las preguntas formuladas en el escrito de consulta, es la residencia fiscal del trabajador desplazado, ya que, dependiendo de su residencia o no residencia en territorio español, tributará en este país por su renta mundial y podrá aplicarse, en su caso, la exención por los trabajos efectivamente realizados en el extranjero o por el contrario, solo tributará por las rentas de fuente española y no podrá aplicar la mencionada exención.
La residencia fiscal en España de las personas físicas, a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se encuentra regulada en el artículo 9.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29), en adelante LIRPF, que se expresa en los siguientes términos:
“1. Se entenderá que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias:
a) Que permanezca más de ciento ochenta y tres días, durante el año natural, en territorio español. Para determinar este período de permanencia en territorio español se computarán las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios de los calificados reglamentariamente como paraíso fiscal. La Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en el mismo durante 183 días en el año natural.
Para determinar el período de permanencia al que se refiere el párrafo anterior, no se computarán las estancias temporales en España que sean consecuencia de las obligaciones contraídas en acuerdos de colaboración cultural o humanitaria, a título gratuito, con las Administraciones públicas españolas.
b) Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.
Se presumirá, salvo prueba en contrario que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando, de acuerdo con los criterios anteriores residan habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél”
En el caso planteado, si el trabajador una vez desplazado, mantiene la condición de contribuyente a efectos del IRPF, tributará en España por su renta mundial y las remuneraciones percibidas por el trabajo desarrollado en la India, podrán estar exentas de tributación en España si se cumplen los requisitos establecidos en el artículo 7 p) de la LIRPF). En caso contrario, si no mantiene tal condición, tributará en España por el Impuesto de la Renta de no Residentes y sólo por las rentas obtenidas en territorio español. Así pues, la LIRPF declara exentas de tributación en la letra p) de su artículo 7, los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, cuando concurran los siguientes requisitos:
“1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.
2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.
La exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con el límite máximo de 60.100 euros anuales. Reglamentariamente podrá establecerse el procedimiento para calcular el importe diario exento.
Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el reglamento de este impuesto, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención. “
Por su parte, el artículo 6 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del día 31), dispone lo siguiente:
“1. Estarán exentos del Impuesto, de acuerdo con lo previsto en el artículo 7.º p) de la Ley del Impuesto, los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, cuando concurran los siguientes requisitos:
1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, se entenderán que los trabajos se han realizado para la entidad no residente cuando de acuerdo con lo previsto en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades pueda considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo a la entidad no residente porque el citado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria.
2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este Impuesto y no se trate de un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.
2. La exención tendrá un límite máximo de 60.100 euros anuales. Para el cálculo de la retribución correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero, deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado en el extranjero, así como las retribuciones específicas correspondientes a los servicios prestados en el extranjero.
Para el cálculo del importe de los rendimientos devengados cada día por los trabajos realizados en el extranjero, al margen de las retribuciones específicas correspondientes a los citados trabajos, se aplicará un criterio de reparto proporcional teniendo en cuenta el número total de días del año.
3. Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el artículo 9.º A.3.b) de este Reglamento, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención”.
La norma exige, para aplicar la exención, que se trate de un rendimiento derivado de un trabajo realizado para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero.
Para entender que el trabajo se ha prestado de manera efectiva en el extranjero, se requiere tanto un desplazamiento del trabajador fuera del territorio español, como que el centro de trabajo se ubique, al menos de forma temporal, fuera de España.
Al mismo tiempo, es preciso que el trabajo se preste para una empresa o entidad no residente, o un establecimiento permanente radicado en el extranjero.
Habida cuenta de que en el supuesto planteado cabe entender que los trabajos se realizan efectivamente en el extranjero para una entidad no residente, toda vez que el destinatario o beneficiario de los trabajos realizados es una empresa hindú, se cumplen esta condición exigida en el artículo 7 p) de la LIRPF.
Respecto de si es necesario que los rendimientos del trabajo hayan tributado en el extranjero, debe señalarse que el precepto únicamente exige que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este Impuesto y no se trate de un país o territorio que haya sido calificado reglamentariamente como paraíso fiscal, no que sean gravados de manera efectiva en el mismo. Según el último inciso del número 2º del citado artículo 7 p), dicho requisito se entenderá cumplido en particular cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información, circunstancia que se cumple en el caso de India.
Si el trabajador efectúa varios desplazamientos al extranjero, a la hora de cuantificar la parte de sus rendimientos del trabajo que están exentos, únicamente deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado para efectuar la prestación de servicios transnacional, de tal forma que, serán los rendimientos devengados durante esos días los que estarán exentos, pudiendo calcularse aplicando un criterio de reparto proporcional.
Ahora bien, si la totalidad de los rendimientos del trabajo se han devengado durante los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado en el extranjero llevando a cabo la prestación de servicios transnacional, estarán exentos la totalidad de los rendimientos obtenidos con el límite legalmente establecido.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 35/2006, Art. 7 p); RD 439/2007, Art. 6