La extinción del pro indiviso derivada de la adjudicación hereditaria de un inmueble a uno de los herederos configura transmisión patrimonial sujeta a ITP/AJD únicamente cuando existe exceso de adjudicación (el valor del bien asignado supera la cuota hereditaria). El exceso tributará como transmisión onerosa con arreglo al artículo 7.2.B TRLITPAJD, salvo que se proceda a compensación íntegra en metálico entre coherederos. Si no se extingue el pro indiviso mediante partición notarial, permanece la comunidad de bienes y la posterior disolución cuando ésta se formalice constituirá hecho imponible adicional conforme al artículo 61 RITPAJD, tributando el valor total de los bienes distribuidos.
Hechos
El consultante tiene varios inmuebles en proindiviso con sus dos hermanos. Un inmueble ha sido adquirido por herencia de su padre y el resto de inmuebles por herencia de su madre. En este momento se pretende hacer la división del proindiviso existente. Si se considera que es una única comunidad de bienes quieren realizar la división en una sola escritura adjudicándose los distintos inmuebles entre los hermanos, sin compensaciones en metálico. En el supuesto de considerarse dos comunidades diferentes el consultante se adjudicará el inmueble de la herencia de la madre y compensará en metálico a sus hermanos, y de los inmuebles de la herencia del padre, el consultante se adjudicará un inmueble, uno de sus hermanos otro inmueble y el otro hermanos se adjudicará dos inmuebles, compensándose en metálico por las diferencias.
Cuestión planteada
1- Tributación de la operación.
2.-Consecuencias de no extinguir el pro indiviso en uno de los inmuebles adquiridos por la herencia de su madre.
Contestación
El artículo 7 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados –en adelante, TRLITPAJD–, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre de 1993), que regula el hecho imponible de la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del impuesto, dispone en sus apartados 1.A) y 2.B), párrafo primero, lo siguiente:
“1. Son transmisiones patrimoniales sujetas:
A) Las transmisiones onerosas por actos “inter vivos” de toda clase de bienes y derechos que integren el patrimonio de las personas físicas o jurídicas.
(…)
2. Se considerarán transmisiones patrimoniales a efectos de liquidación y pago del impuesto:
(…)
B) Los excesos de adjudicación declarados, salvo los que surjan de dar cumplimiento a lo dispuesto en los artículos 821, 829, 1.056 (segundo) y 1.062 (primero) del Código Civil y Disposiciones de Derecho Foral, basadas en el mismo fundamento.”
Por lo que se refiere a los artículos del Código Civil reseñados, por lo que aquí interesa, el artículo 1.062 dispone en su párrafo primero que “Cuando una cosa sea indivisible o desmerezca mucho por su división, podrá adjudicarse a uno, a calidad de abonar a los otros el exceso en dinero.”
Por su parte, el artículo 31.2 del TRLITPAJD determina lo siguiente:
“2. Las primeras copias de escrituras y actas notariales, cuando tengan por objeto cantidad o cosa valuable, contengan actos o contratos inscribibles en los Registros de la Propiedad, Mercantil, de la Propiedad Industrial y de Bienes Muebles no sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o a los conceptos comprendidos en los números 1 y 2 del artículo 1 de esta Ley, tributarán, además, al tipo de gravamen que, conforme a lo previsto en la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía, haya sido aprobado por la Comunidad Autónoma.
Si la Comunidad Autónoma no hubiese aprobado el tipo a que se refiere el párrafo anterior, se aplicará el 0,50 por 100, en cuanto a tales actos o contratos.”
Por último, el artículo 61 del reglamento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por el Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo (BOE de 22 de junio), - en adelante RITPAJD- se refiere a la disolución de las comunidades de bienes en los siguientes términos:
“1. La disolución de comunidades que resulten gravadas en su constitución, se considerará a los efectos del impuesto como disolución de sociedades, girándose la liquidación por el importe de los bienes, derechos o porciones adjudicadas a cada comunero.
2. La disolución de comunidades de bienes que no hayan realizado actividades empresariales, siempre que las adjudicaciones guarden la debida proporción con las cuotas de titularidad, sólo tributarán, en su caso, por actos jurídicos documentados.”
Cabe advertir, en primer lugar, que en el supuesto planteado existen dos comunidades de bienes. En efecto, una comunidad de bienes que se constituyó como resultado de la adjudicación de bienes de la herencia del padre con un bien inmueble y con efectos desde la muerte del causante, que es el momento al que se retrotraen los efectos de la adjudicación de la herencia y otra comunidad de bienes que se constituyó en el momento del fallecimiento de la madre, y cuyos efectos se retrotraen a la fecha de su fallecimiento. No obsta a lo anterior que los comuneros sean los mismos en las dos comunidades de bienes. En consecuencia, la futura disolución del condominio sobre comunidades constituye negocios jurídicos diferentes, y como tales, deben ser tratados separadamente. Cada comunidad de bienes se debería disolver sin excesos de adjudicación y sin compensar con inmuebles que forman parte de otra comunidad; en caso contrario nos encontraríamos ante una permuta y, como tal, tributaría como transmisión patrimonial onerosa.
A este respecto, el artículo 1.538 del Código Civil define la permuta como aquel “contrato por el cual cada uno de los contratantes se obliga a dar una cosa para recibir otra”, estableciendo el artículo 23 del RITPAJD que “En las permutas de bienes o derechos, tributará cada permutante por el valor comprobado de los que adquiera, salvo que el declarado sea mayor o resulte de aplicación lo dispuesto en el artículo 21 anterior, y aplicando el tipo de gravamen que corresponda a la naturaleza mueble o inmueble de los bienes o derechos adquiridos.”
Al no realizar las comunidades de bienes actividades empresariales, al menos nada se dice al respecto, si las adjudicaciones guardan la debida proporción con las cuotas de titularidad, sin que se produzcan excesos de adjudicación, o produciéndose excesos estos son inevitables y se compensan con dinero, la disolución de cada comunidad de bienes, solo tributará por actos jurídicos documentados en cuanto reúnen todos los requisitos para tributar por la cuota variable del Documento Notarial, del artículo 31.2 del TRLITPAJD en su párrafo primero: tratarse de la primera copia de una escritura pública, tener por objeto cantidad o cosa valuable, contener un acto inscribible en el Registro de la Propiedad y no estar sujeto al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones ni a los conceptos comprendidos en las modalidades de transmisiones patrimoniales onerosas y operaciones societarias.
Por el contrario, si en la disolución de las referidas comunidades de bienes no se cumplen los requisitos expuestos, bien por producirse excesos de adjudicación no inevitables, bien por intercambiarse o permutar pisos de una de las comunidades de bienes como pago o compensación de lo recibido o adjudicado de la otra, además del devengo de la cuota gradual de actos jurídicos documentados, documentos notariales, del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (ITPAJD) relativa a la disolución de las comunidades de bienes en cuestión, tales excesos de adjudicación y permutas estarán sujetos a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del mismo impuesto. Es necesario que el exceso de adjudicación sea inevitable en el sentido de que no sea posible hacer, mediante otras adjudicaciones, tres lotes equivalentes en la disolución de cada comunidad, o al menos, tres lotes que produzcan el menor exceso posible. En caso contrario, el exceso de adjudicación oneroso estará sujeto a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas.
Por último, respecto a la cuestión de las consecuencias de no extinguir el condominio en uno de los inmuebles adquiridos por la herencia de la madre, en dicho caso, la comunidad de bienes no se disolvería, ya que solo se adjudicarían tres inmuebles, quedando un inmueble en la situación inicial, en pro indiviso. Se produciría, en todo caso, una disolución parcial. En el ITPAJD no existen las disoluciones parciales. En realidad nos encontraríamos ante una permuta, en la que cada comunero transmitiría 1/3 parte de las cuotas partes de los pisos que no se va a adjudicar y adquiriría las 2/3 partes del inmueble que se adjudicara, y como tal cada uno de los comuneros tributaría por el impuesto por la transmisión patrimonial onerosa.
CONCLUSIONES: Primera: Nos encontramos ante dos comunidades de bienes en la que cada comunidad se debe disolver sin que se produzcan excesos de adjudicación, o produciéndose excesos estos sean inevitables y se compensen con dinero, en cuyo caso la disolución de cada comunidad de bienes, sólo tributará por actos jurídicos documentados en cuanto reúnen todos los requisitos para tributar por la cuota variable del Documento Notarial, del artículo 31.2 del TRLITPAJD.
Segunda: Si en la disolución de las referidas comunidades de bienes no se cumplen los requisitos expuestos, bien por producirse excesos de adjudicación no inevitables, bien por intercambiarse o permutar pisos de una de las comunidades de bienes como pago o compensación de lo recibido o adjudicado de la otra, además del devengo de la cuota gradual de actos jurídicos documentados, documentos notariales, del ITPAJD relativa a la disolución de las comunidades de bienes en cuestión, tales excesos de adjudicación y permutas estarán sujetos a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del mismo impuesto.
Tercero: Si uno de los inmuebles adquiridos por la herencia de la madre quedara en pro indiviso, dicha comunidad de bienes no se disolvería. Se produciría, en todo caso, una disolución parcial. En el ITPAJD no existen las disoluciones parciales. En realidad nos encontraríamos ante una permuta, en la que cada comunero transmitiría 1/3 parte de las cuotas partes de los inmuebles que no se va a adjudicar y adquiriría las 2/3 partes del inmueble que se adjudicara, y como tal tributaría por el impuesto como transmisión patrimonial onerosa.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
RITPAJD RD 828/1995 art. 23 y 61. TRLITPAJD RDLeg 1/1993 art. 7 y 31