La compensación en metálico para igualar excesos de adjudicación en partición hereditaria tributa como acto jurídico documentado (ITP/AJD modalidad AJD), no como transmisión patrimonial onerosa. La DGT descarta la calificación como transmisión onerosa porque el acto tiene naturaleza jurídica de partición hereditaria conforme a CC 1.056-1.068 y Ley 2/2006 de Galicia arts. 270-294, siendo la compensación un instrumento de igualación de adjudicaciones, no una contraprestación por transmisión patrimonial. La tributación depende de que se trate efectivamente de partición hereditaria y de que la compensación derive de excesos en la adjudicación de bienes, no de operaciones independientes entre coherederos.
Hechos
El padre de los consultantes falleció en 1989 habiendo otorgado testamento en el que legaba todos sus bienes a su esposa y tres hijos, quienes ahora proceden a otorgar escritura de partición de herencia y pacto de mejora.
En dicha escritura se señala que los dos hermanos entregarán a su hermana ciertas cantidades de dinero en compensación por el perjuicio causado al no tener en cuenta los adjudicatarios los legados ordenados por el causante en su testamento.
Cuestión planteada
Si la compensación en metálico a fin de igualar los posibles excesos de adjudicación debe tributar como acto jurídico documentado, por traer causa de lo dispuesto en los artículos 1.061 y 1062 del Código Civil, de acuerdo con la Consulta la Dirección General de Tributos de 24 de abril de 2003, sin tener la consideración de una transmisión patrimonial onerosa.
Contestación
En relación con la cuestión planteada en el escrito de consulta, este Centro directivo informa lo siguiente:
Conforme al artículo 2º.1 del Texto Refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (en adelante ITP y AJD), aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre): “El impuesto se exigirá con arreglo a la verdadera naturaleza jurídica del acto o contrato liquidable, cualquiera que sea la denominación que las partes le hayan dado, prescindiendo de los defectos, tanto de forma como intrínsecos, que puedan afectar a su validez y eficacia”.
A la vista del artículo 2 la primera cuestión a tratar es si realmente nos encontramos ante una escritura de partición de herencia y adjudicación de bienes hereditarios, de la que se deriven excesos de adjudicación, con independencia de que estos deban tributar por la modalidad de Actos Jurídicos Documentados o Transmisiones Patrimoniales Onerosas del ITP y AJD, como plantean los consultantes, para cuyo examen debemos partir de los siguientes preceptos, tanto del Código Civil como de la Ley 2/2006, de 14 de junio, reguladora del Derecho Civil de Galicia.
Dispone el artículo 1.056 del Código Civil que “Cuando el testador hiciere, por acto entre vivos o por última voluntad, la partición de sus bienes, se pasará por ella, en cuanto no perjudique a la legítima de los herederos forzosos”, estableciendo el 1.058 que “Cuando el testador no hubiese hecho la partición, ni encomendado a otro esta facultad, si los herederos fueren mayores y tuvieren la libre administración de sus bienes, podrán distribuir la herencia de la manera que tengan por conveniente”.
En cuanto a los efectos de la partición dispone el artículo 1.068 que “La partición legalmente hecha confiere a cada heredero la propiedad exclusiva de los bienes que le hayan sido adjudicados”.
Respecto a la Ley 2/2006, de 14 de junio, de derecho civil de Galicia establece el artículo 270. que “La partición de la Herencia puede realizarse por:
El propio testador, en testamento u otro documento anterior o posterior a él.
……………. “
“Artículo 273. “El testador podrá hacer la partición de la herencia o realizar adjudicaciones de bienes y derechos determinados, sin perjuicio de las legítimas”.
“Artículo 294.
“Cuando el testador no tuviera hecha la partición, los partícipes mayores de edad, los emancipados o los legalmente representados podrán partir la herencia del modo que tengan por conveniente”.
De los preceptos transcritos se deriva:
Que el testador puede hacer la partición de sus bienes sin mas limite que el respeto a las legitimas (Art. 270 y 273 Ley 2/2006)
Si el testador hubiera hecho la partición, “se pasará” por ella en tanto no perjudique las legitimas (Art. 1.056 Código Civil)
Los interesados solo tienen facultad para realizar la partición cuando el testador no la hubiere hecho el testador (Art. 294 Ley 2/2006 y Art. 1.058 del Código Civil).
La partición confiere a cada heredero la propiedad exclusiva de los bienes que le hayan sido adjudicados (Art. 1.068 del Código Civil).
Pues bien, conforme a la escritura aportada, el causante otorgó testamento el 28 de noviembre de 1988 legando a su cónyuge el usufructo de su herencia y a sus tres hijos la participación ganancial que le corresponda en determinados bienes, a los que no alude genéricamente o mediante un coeficiente, sino que especifica y detalla de forma individualizada.
Cuando en dicha escritura se procede a disolver la sociedad de gananciales se hace adjudicando al cónyuge superviviente el pleno dominio de una mitad indivisa de todos y cada uno de los bienes que integran la sociedad de gananciales por lo que en nada resultan afectadas las disposiciones del causante, al seguir integrando la masa hereditaria los mismos bienes que antes de la disolución de la sociedad, modificándose tan solo el coeficiente de titularidad que se reduce a la mitad indivisa que correspondía al cónyuge premuerto.
Por tanto, aplicando los preceptos anteriormente transcritos, hay que entender que la partición o adjudicación de esa mitad indivisa de todos y cada uno de los bienes que integran la masa hereditaria a los interesados ya había sido realizada por el testador en su testamento, a cuya voluntad debe estarse en tanto no perjudique las legitimas, pues, como dice el artículo 1.056 del Código Civil, debe “pasarse” por ella, dado que la facultad de partir se concede a los interesados tan solo para el caso de que el testador no lo hubiere hecho.
Por otro lado, en la partición realizada por el testador no puede producirse exceso de adjudicación alguno, pues tal concepto resulta de la comparación entre lo que corresponde a cada interesado según el titulo testamentario y lo que realmente se le adjudica, ya surja este exceso de la declaración de las partes o de la comprobación de valores.
Así resulta de lo dispuesto en el artículo 27 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre (BOE de 19 de diciembre de 1987) dispone lo siguiente:
“1. En las sucesiones por causa de muerte, cualesquiera que sean las particiones y adjudicaciones que los interesados hagan, se considerará para los efectos del impuesto como si se hubiesen hecho con estricta igualdad y con arreglo a las normas reguladoras de la sucesión, estén o no los bienes sujetos al pago del impuesto por la condición del territorio o por cualquier otra causa y, en consecuencia, los aumentos que en la comprobación de valores resulten se prorratearán entre los distintos adquirentes o herederos.
2. Si los bienes en cuya comprobación resultare aumento de valores o a los que deba aplicarse la no sujeción fuesen atribuidos específicamente por el testador a persona determinada o adjudicados en concepto distinto del de herencia, los aumentos o disminuciones afectarán sólo al que adquiera dichos bienes.
3. Se liquidarán excesos de adjudicación, según las normas establecidas en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados cuando existan diferencias, según el valor declarado, en las adjudicaciones efectuadas a los herederos o legatarios, en relación con el título hereditario; también se liquidarán los excesos de adjudicación cuando el valor comprobado de lo adjudicado a uno de los herederos o legatarios exceda del 50 por 100 del valor que le correspondería en virtud de su título, salvo en el supuesto de que los valores declarados sean iguales o superiores a los que resultarían de la aplicación de las reglas del Impuesto sobre el Patrimonio Neto.”
Una vez concluido que no estamos en un supuesto de partición y adjudicación de herencia, corresponde examinar la verdadera naturaleza y tratamiento tributario de lo que los interesados han denominado compensación en metálico de los excesos de adjudicación.
Si conforme al artículo 1.068 “La partición legalmente hecha confiere a cada heredero la propiedad exclusiva de los bienes que le hayan sido adjudicados”, los interesados, en virtud de la partición hecha en el testamento por el testador, ya habían adquirido la propiedad de los bienes adjudicados por el mismo, por lo que debemos entender que en virtud de la escritura de 15 de julio de 2010 lo que tiene lugar es una serie de transmisiones de carácter oneroso entre los tres hermanos, en la forma que a continuación se expone.
Según el testamento el reparto de los bienes a los tres hermanos era el siguiente:
- A la hermana el padre le había legado su participación ganancial en
Una casa existente en una finca en Carballo y una parte del terreno de esta,
Una mitad indivisa de un piso en Santiago y
Una casa en Santiago privativa de su esposa
- A los dos hermanos les había legado, por partes iguales, su participación ganancial en
El resto de la finca en Carballo
Otra casa en Santiago y
Seis pequeñas fincas rusticas y cualquier otra finca que el testador tuviese a su fallecimiento
Sin embargo, en la escritura de 15 de julio de 2010, se procede a realizar un reparto de los bienes diferente del hecho por el testador y en cuya virtud:
- Uno de los hermanos adquiere la totalidad de la participación de la casa en Santiago;
- El otro adquiere la totalidad de la participación de la casa y finca en Carballo y las seis fincas rusticas y
- Ambos entregan a su hermana determinadas cantidades en metálico.
Luego se han realizado las siguientes operaciones:
Una transmisión patrimonial onerosa calificada como compraventa:
La hermana transmite la casa y parte de la finca en Carballo que ahora corresponde a uno de los hermanos recibiendo de éste cierta cantidad en metálico.
Una transmisión patrimonial onerosa entre ambos hermanos, calificada como permuta:
Un hermano transmite al otro la mitad indivisa de la casa de Santiago y recibe de este la mitad indivisa del resto de la finca de Carballo y de las seis pequeñas fincas rusticas
Además, ambos hermanos entregan a su hermana ciertas cantidades en metálico en compensación por el incumplimiento del legado de cosa ajena establecido por el testador a favor de la hermana sobre una casa en Santiago privativa de su esposa, de conformidad con lo dispuesto en los artículos 861 y 863 del Código Civil, que prevén que en caso de no entregar al legatario la cosa legada se de a éste su justa estimación.
La tributación de las referidas transmisiones procede conforme a los siguientes preceptos:
Hecho imponible:
De conformidad con el Artículo 7.1. A) del Texto Refundido “Son transmisiones patrimoniales sujetas: Las transmisiones onerosas por actos inter vivos de toda clase de bienes y derechos que integren el patrimonio de las personas físicas o jurídicas”.
Sujeto pasivo:
Artículo 8 “Estará obligado al pago del impuesto a título de contribuyente, y cualesquiera que sean las estipulaciones establecidas por las partes en contrario: a) En las transmisiones de bienes y derechos de toda clase, el que los adquiere.”
Base imponible:
La establece el Artículo 10.1 del citado cuerpo legal disponiendo que “La base imponible está constituida por el valor real del bien transmitido o del derecho que se constituya o ceda. Únicamente serán deducibles las cargas que disminuyan el valor real de los bienes, pero no las deudas aunque estén garantizadas con prenda o hipoteca”, especificando el Artículo 23 que “En las permutas de bienes o derechos, tributará cada permutante por el valor comprobado de los que adquiera, salvo que el declarado sea mayor o resulte de aplicación lo dispuesto en el artículo 21 anterior, y aplicando el tipo de gravamen que corresponda a la naturaleza mueble o inmueble de los bienes o derechos adquiridos.”
Tipo impositivo:
Artículo 11.1.a) del Texto Refundido que
“1. La cuota tributaria se obtendrá aplicando sobre la base liquidable los siguientes tipos, sin perjuicio de lo establecido en el artículo siguiente: a) Si se trata de la transmisión de bienes muebles o inmuebles, así como la constitución y cesión de derechos reales que recaigan sobre los mismos, excepto los derechos reales de garantía, con el tipo que, conforme a lo previsto en la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía, haya sido aprobado por la Comunidad Autónoma.
Si la Comunidad Autónoma no hubiese aprobado el tipo a que se refiere el párrafo anterior, se aplicará el 6 por 100 a la transmisión de inmuebles, así como la constitución y cesión de derechos reales sobre los mismos, excepto los derechos reales de garantía, y el 4 por 100, si se trata de la transmisión de bienes muebles y semovientes, así como la constitución y cesión de derechos reales sobre los mismos, excepto los derechos reales de garantía. Este último tipo se aplicará igualmente a cualquier otro acto sujeto no comprendido en las demás letras de este apartado”.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 29/1987 art. 27. TRLITPAJD RDLeg 1/1993 arts. 2, 7-1-A), 8, 10-1 y 11-1-a).