La cesión obligatoria de las parcelas ejecutada en cumplimiento de sentencia constituye el consumo de una operación cuya renta positiva o negativa se imputó temporalmente al ejercicio 1989 (cuando se transmitieron riesgos y beneficios significativos bajo la condición suspensiva del acuerdo de cesión original), por lo que no es nuevamente integrable en base imponible en el ejercicio de ejecución; la pérdida contable derivada de la diferencia entre valor neto contable y valor de transmisión de 1989 no constituye gasto deducible, siendo correlativa de aquella imputación temporal ya efectuada y evitando doble tributación negativa.
Hechos
La entidad consultante fue constituida en el año 2002, recibiendo en calidad de sociedad beneficiaria de una operación de escisión parcial, entre otros elementos, dos parcelas valoradas a valor de mercado. La mencionada operación de escisión parcial no se acogió al régimen fiscal especial regulado en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Dichas parcelas habían sido, previamente cedidas, por parte de la sociedad escindida, en favor de un Ayuntamiento, en virtud de un acuerdo celebrado el 9 de noviembre de 1989; cesión sujeta al cumplimiento de una condición esencial, cual era la obtención de determinados aprovechamientos urbanísticos por parte de la entidad cedente.
Como consecuencia del incumplimiento de dicha condición, la entidad cedente consideró extinguida la obligación de cesión de las mencionadas parcelas a favor del Ayuntamiento, por lo que transmitió éstas, junto con otros elementos patrimoniales, a la sociedad consultante, entidad de nueva creación, beneficiaria de la escisión parcial llevada a cabo.
Con fecha 11 de noviembre de 2004, la recurrente solicitó al Ayuntamiento que reconociese el incumplimiento de la mencionada condición esencial y la correspondiente extinción de la obligación de cesión de las mencionadas parcelas; solicitud que fue denegada mediante acuerdo de fecha 17 de marzo de 2005. Con fecha 21 de noviembre de 2006, la consultante interpuso el correspondiente recurso contencioso-administrativo ante el Juzgado competente contra cuyo fallo desestimatorio interpuso nuevo recurso de apelación ante el Tribunal Superior de Justicia competente. Con fecha 6 de julio de 2007, dicho Tribunal dictó sentencia firme, siendo igualmente desestimatoria.
Cuestión planteada
Teniendo en cuenta que la entidad consultante, en cumplimiento de la sentencia dictada por el Tribunal Superior de Justicia competente, deberá ceder las mencionadas parcelas en favor del Ayuntamiento, se plantea si la pérdida contable equivalente al valor neto contable de las citadas parcelas tiene la consideración de fiscalmente deducible y si la mencionada cesión obligatoria podrá dar lugar al reconocimiento de alguna renta susceptible de tributación en sede de la consultante de acuerdo con lo dispuesto en el TRLIS, teniendo en cuenta que no recibirá contraprestación alguna.
En relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido, si la mencionada cesión obligatoria al Consistorio debe considerarse como una operación sujeta al Impuesto, teniendo en cuenta que las citadas parcelas no estuvieron ni están afectas a ninguna actividad económica, tanto en sede de la entidad escindida como en sede de la consultante. Si así fuera, se plantea en qué momento debe considerarse producido el devengo de la operación y, en su caso, si resulta de aplicación lo dispuesto en el artículo 25 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Contestación
Impuesto sobre Sociedades.
De acuerdo con los hechos previamente señalados, la entidad consultante fue constituida en el ejercicio 2002, recibiendo en calidad de sociedad beneficiaria de una escisión parcial, una unidad económica en la que figuraban unas parcelas que fueron valoradas a valor de mercado. La operación de escisión mencionada no se acogió al régimen fiscal especial.
Dichas parcelas habían sido, previamente cedidas, por parte de la sociedad escindida, en favor de un Ayuntamiento, en virtud de un acuerdo celebrado el 9 de noviembre de 1989; cesión sujeta al cumplimiento de una condición esencial, cual era la obtención de determinados aprovechamientos urbanísticos por parte de la entidad cedente.
Dicha cesión determinó la transmisión de los riesgos y beneficios significativos inherentes a la propiedad de las mencionadas parcelas, por lo que el contrato de compraventa se consumó en 1989, ejercicio al cual debe imputarse la renta resultante de dicha operación.
No obstante, como consecuencia del incumplimiento de dicha condición, la entidad cedente consideró extinguida la obligación de cesión de las mencionadas parcelas a favor del Ayuntamiento, por lo que transmitió éstas, junto con otros elementos patrimoniales, a la sociedad consultante en virtud de una operación de escisión.
Con fecha 11 de noviembre de 2004, la consultante solicitó al Ayuntamiento que reconociese el incumplimiento de la mencionada condición esencial y la correspondiente extinción de la obligación de cesión de las mencionadas parcelas; solicitud que fue denegada mediante acuerdo de fecha 17 de marzo de 2005. Con fecha 21 de noviembre de 2006, la consultante interpuso el correspondiente recurso contencioso-administrativo ante el Juzgado competente, contra cuyo fallo desestimatorio interpuso recurso de apelación ante el Tribunal Superior de Justicia competente. Con fecha 6 de julio de 2007, dicho Tribunal dictó sentencia firme, siendo igualmente desestimatoria.
En ejecución de dicha sentencia firme, la consultante deberá ceder, sin contraprestación alguna, las mencionadas parcelas a favor del Ayuntamiento cesionario. La renta, positiva o negativa, que pueda ponerse de manifiesto como consecuencia de dicha ejecución no será sino una renta correspondiente al ejercicio 1989 que debió haberse integrado en la base imponible de aquel período impositivo, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 11 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, por lo que no podrá integrarse de nuevo en la base imponible del Impuesto en el ejercicio en que se ejecute la mencionada sentencia, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 19.3 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Impuesto sobre el Valor Añadido
El artículo 4.Uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29), establece que “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen”.
En cuanto al concepto de empresario o profesional, el artículo 5.Uno.b) de la Ley 37/1992, establece que se reputarán como tales a las sociedades mercantiles en todo caso.
2.- En relación con dichos preceptos, resulta necesario hacer referencia a la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC) de 28 de septiembre de 2005, número 7303/2003.
En el fundamento de derecho sexto, dicho órgano señala lo siguiente:
“SEXTO. Resta finalmente el análisis del primer requisito: si lo que transmite X, S. L. es un patrimonio que debe merecer la calificación de empresarial. Hay que partir de los hechos que han quedado fijados en el expediente y que se admiten por el reclamante: Los terrenos enajenados en 2001 habían sido adquiridos por el sujeto pasivo entre los años 1989 y 1990, efectuando durante los años 1991 y 1992 ciertas obras de excavación y desmonte con el objeto de construir unas naves industriales destinadas al arrendamiento; a partir de esos años no volvió a realizar operación económica alguna hasta que en 2001 procedió a su venta.
(…)
No podemos entrar a valorar si en la entidad concurren los requisitos para ser considerada transparente ya que esa es una cuestión que excede el objeto de este procedimiento; y además, la conclusión que se alcanzase respecto a la tributación de X, S. L. como entidad transparente no incide sobre la consideración que la misma deba tener a efectos del IVA. Deben pues analizarse los elementos determinantes de la relación jurídico - tributaria en el ámbito del IVA desde los preceptos legales y reglamentarios que la definen, así como teniendo en cuenta la jurisprudencia nacional y comunitaria que, en la interpretación de los mismos, resulte aplicable. En particular, en el presente caso hay que analizar la concurrencia de los elementos determinantes del hecho imponible y, en estrecha relación con el mismo, la condición de sujeto pasivo del IVA de la entidad X, S. L.
(…)
En relación al hecho imponible, y teniendo en cuenta lo anterior, la Ley establece de manera muy clara, que cuando las sociedades mercantiles realizan operaciones económicas, lo hacen indefectiblemente en el ejercicio de una actividad empresarial o profesional. Ello es coherente con el carácter mercantil de estas personas jurídicas, y guarda una lógica relación con la definición del sujeto pasivo a efectos del IVA, que no puede ser sino quien tenga la condición de empresario o profesional; por lo cual, en el siguiente artículo, la Ley dice que las sociedades mercantiles se reputarán empresarios o profesionales, en todo caso. Por tanto, es necesario concluir que como regla general, y expresada de manera bastante tajante, la Ley quiere que cualquier entrega de bienes o prestación de servicios que efectúe una sociedad mercantil, se halle comprendida en el ámbito objetivo y subjetivo de aplicación del IVA. Por todo ello, para considerar que una operación de compraventa realizada por una sociedad mercantil no tiene carácter empresarial por no estar afectos a su actividad los bienes vendidos habría que justificar que, o bien dichos bienes no son objeto de una actividad económica a efectos del IVA, o bien que la actividad del transmitente era ajena y distinta a la que podría haberse desarrollado con los mismos. En el primer caso lo que ocurre es que al no considerarse como actividad económica a efectos del IVA, su realización queda fuera del ámbito de aplicación del mismo. En el segundo caso, lo que se produce es que los bienes no están afectos a la actividad del sujeto pasivo -o dicho de otro modo, no se integran en su patrimonio empresarial- y, en consecuencia, las cuotas soportadas en su adquisición no serán deducibles (artículo 95.Dos.4º) y su posterior transmisión estará exenta (artículo 20.Uno.25º)”.
3.- En el escrito de consulta se declara que las parcelas que, en virtud de sentencia judicial, deben transmitir al Ayuntamiento no han estado en el pasado ni están en la actualidad afectas a actividad económica alguna, puesto que han sido ocupadas y utilizadas por el Ayuntamiento desde 1989.
Según se describe en la consulta, el Ayuntamiento ocupó estas parcelas porque se llegó a un acuerdo de cesión de las mismas a cambio del reconocimiento de determinados aprovechamientos urbanísticos respecto de otros terrenos de la consultante.
Tal y como se establece en la anterior resolución del TEAC, “para considerar que una operación de compraventa realizada por una sociedad mercantil no tiene carácter empresarial por no estar afectos a su actividad los bienes vendidos habría que justificar que, o bien dichos bienes no son objeto de una actividad económica a efectos del IVA, o bien que la actividad del transmitente era ajena y distinta a la que podría haberse desarrollado con los mismos”.
No se puede concluir que las parcelas a las que se refiere la consulta no sean objeto de una actividad económica, pues constituyen una parte de la contraprestación otorgada por la entidad transmitente a favor del Ayuntamiento en un negocio jurídico del que se espera obtener un beneficio, a saber, reconocimiento de determinados aprovechamientos urbanísticos y edificabilidad respecto de otros terrenos de la consultante.
Tampoco se puede deducir que la actividad de la entidad transmitente era ajena y distinta a la que podría haber desarrollado con las parcelas objeto de cesión, pues todo se engloba en una actividad económica de carácter inmobiliario.
En consecuencia, las parcelas que se ceden al Ayuntamiento y en torno a las cuales gira esta consulta han de considerarse como bienes integrantes del patrimonio empresarial o profesional de la entidad transmitente, cuya cesión debe calificarse a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido como una entrega de bienes sujeta al mismo.
4.- En el escrito de consulta se explica que la cesión de estas parcelas al Ayuntamiento se acordó en el año 1989, fecha en la que dicho ente público ocupó las mismas, convirtiéndolas en una zona de aparcamiento público tras realizar las obras de acondicionamiento necesarias. Este uso se mantiene en la actualidad, aunque no ha existido otorgamiento de escritura pública al respecto.
En el año 2002, la entidad transmitente escindió una parte de su patrimonio, en donde se incluían las citadas parcelas, a favor de la entidad consultante. En vista de que el Ayuntamiento no cumplía con los acuerdos pactados en 1989, la entidad consultante se consideró liberada de sus obligaciones al respecto, pero una sentencia judicial le exige efectuar la cesión de las parcelas, cesión que debe ser realizada por la entidad consultante.
El artículo 75.Uno de la Ley 37/1992 establece que en las entregas de bienes se devengará el impuesto cuando tenga lugar su puesta a disposición del adquirente o, en su caso, cuando se efectúen conforme a la legislación que les se aplicable.
En relación con el momento en que la entrega de bienes se entiende realizada a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, hay que tener en cuenta los criterios establecidos por el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas (TJCE) en la sentencia de 8 de febrero de 1990, Asunto C-320/88.
Los apartados 7, 8 y 9 de la misma señalan lo siguiente:
“7. Con arreglo a la redacción de esta disposición, el concepto de entrega de bienes no se refiere a la transmisión de la propiedad en las formas establecidas por el Derecho nacional aplicable, sino que incluye toda operación de transmisión de un bien corporal efectuada por una parte que faculta a la otra parte a disponer de hecho, como si ésta fuera la propietaria de dicho bien.
8. Esta interpretación es conforme con la finalidad de la Directiva que tiende, entre otras cosas, a que el sistema común del IVA se base en una definición uniforme de las operaciones imponibles. Ahora bien, este objetivo puede verse comprometido si la existencia de una entrega de bienes, que es una de las tres operaciones imponibles, estuviera sometida al cumplimiento de requisitos que difieren de un estado miembro a otro, como ocurre con la transmisión de la propiedad en el Derecho Civil.
9. Procede, pues, responder a la primera cuestión que el apartado 1 del artículo 5 de la Sexta Directiva debe interpretarse en el sentido de que se considera "entrega de bienes" la transmisión del poder de disposición sobre un bien corporal con las facultades atribuidas a su propietario, aunque no haya transmisión de la propiedad jurídica del bien.”
Del contenido de esta sentencia se deduce, en primer lugar, que el concepto de entrega de bienes a los efectos del IVA no es un concepto que admita su análisis únicamente desde el punto de vista del ordenamiento jurídico de los Estados miembros, sino que se trata de un concepto de derecho comunitario que, por tanto, precisa de una interpretación también comunitaria.
Se deduce asimismo en segundo lugar que, para determinar la existencia de una entrega de bienes, han de analizarse las facultades que se atribuyen al destinatario de una operación para compararlas con las que se confieren al propietario de una cosa. Tal apreciación, y en lo que a la determinación del devengo se refiere, permite proceder al análisis del momento a partir del cual el pretendido adquirente es titular de dichas facultades.
Por consiguiente, será el momento a partir del cual el destinatario de la operación tenga la posesión completa e inmediata del bien transmitido el que determine la entrega del mismo y, por consiguiente, el devengo del impuesto correspondiente a la operación. Este momento es aquél en el que el bien transmitido queda a la entera disposición del adquirente, entendida ésta como la facultad de usar, disfrutar o disponer del citado bien en concepto de dueño.
En el momento en que se pactó el acuerdo entre el Ayuntamiento y la sociedad cedente de las parcelas, año 1989, el ente público ocupó las mismas, realizó obras de acondicionamiento en ellas y las destinó a su uso como aparcamiento público. No cabe duda de que las parcelas cedidas quedaron a la entera disposición del Ayuntamiento en el preciso instante en que fueron por él ocupadas, actuando dicha entidad local como si de su propietario se tratase.
Por tanto, de acuerdo con la anterior sentencia del TJCE, en la que se establece que se considera "entrega de bienes" la transmisión del poder de disposición sobre un bien corporal con las facultades atribuidas a su propietario, aunque no haya transmisión de la propiedad jurídica del bien, hay que concluir que la cesión de las parcelas objeto de consulta por parte de la entidad transmitente en favor del Ayuntamiento se realizó, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, en el momento en que las mismas se ocuparon por el citado ente público, devengándose el impuesto en ese instante.
Esto implica que si la entidad consultante, en cumplimiento de la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de las Comunidad Valenciana, procede al otorgamiento de escritura pública a favor del Ayuntamiento y con motivo de la cesión de las parcelas, se tratará de una operación que ya tributó (o debió tributar) por el Impuesto sobre el Valor Añadido en el año 1989. Por esta razón, no cabe repercusión del mencionado tributo al respecto, pues se produciría un supuesto de doble imposición no deseado por la norma.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIVA/ Ley 37/1992: art. 4, 5, 75