El arrendamiento con opción de compra de vivienda constituye prestación de servicios sujeta al IVA. La exención del artículo 20.1.23º LIVA no le es aplicable conforme a la letra d) del mismo precepto, que expresamente la excluye para arrendamientos con opción de compra cuya eventual entrega no estuviese exenta. La calificación como primera o segunda entrega determina si esa eventual transmisión estaría exenta: será primera entrega si aún no han transcurrido dos años desde la construcción terminada o si el inmueble no ha sido utilizado ininterrumpidamente durante ese período; en tal caso, la opción de compra activaría sujeción al arrendamiento. Los gastos de comunidad están fuera del ámbito de sujeción como complementos no identificables; el alquiler de mobiliario de cocina constituye prestación de servicios sujeta en su totalidad al gravamen, sin integración en la exención de arrendamiento de vivienda.
Hechos
El consultante es arrendatario de una vivienda de protección oficial. Junto al contrato de arrendamiento se suscribió entre las partes un segundo contrato de opción de compra conforme al cual se concede al arrendatario un derecho de opción de compra sobre la vivienda y su plaza de garaje que ha de ejercerse dentro de los dos meses siguientes a la expiración del arriendo, cuya duración es de veinticinco años.
El arrendatario satisface cada mes, además de la renta acordada en el contrato de arrendamiento, la cantidad correspondiente a la opción de compra. Si llegado el momento de ejercer el derecho de opción, el arrendatario compra la vivienda, del pago del precio de la vivienda se descontarán las cantidades satisfechas en concepto de opción de compra.
Cuestión planteada
Tributación de la operación en el Impuesto sobre el Valor Añadido, en particular, exención del arrendamiento, así como de las cantidades pagadas en concepto de gatos de comunidad y alquiler de mobiliario de cocina.
Contestación
1.- De conformidad con lo dispuesto en el artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen”.
Por su parte, el artículo 5.Uno, letra c) de dicha Ley 37/1992 expresamente otorga la condición de empresario o profesional a quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo, añadiendo que, en particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes.
Por tanto, el arrendamiento de viviendas a que se refiere la consulta tiene la consideración de prestación de servicios sujeta al impuesto.
El artículo 20, apartado uno, número 23º de la citada ley establece la exención del arrendamiento de “los edificios o partes de los mismos destinados exclusivamente a viviendas, incluidos los garajes y anexos accesorios a estas últimas y los muebles, arrendados conjuntamente con aquéllos”.
Sin embargo, el mismo precepto dispone en la letra d’) que la exención no comprenderá los arrendamientos con opción de compra de viviendas cuya entrega estuviese sujeta al impuesto y no exenta.
El caso expuesto en la consulta es el de un arrendamiento con opción de compra. Esto implica que el arrendamiento no estaría exento siempre y cuando la eventual entrega de la vivienda tampoco lo estuviese.
Para determinar si la entrega de una edificación está exenta del impuesto hay que acudir a lo dispuesto en el artículo 20.Uno.22º, según el cual estarán exentas “las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación.
(…)A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se considerará primera entrega la realizada por el promotor que tenga por objeto una edificación cuya construcción o rehabilitación esté terminada. No obstante, no tendrá la consideración de primera entrega la realizada por el promotor después de la utilización ininterrumpida del inmueble por un plazo igual o superior a dos años por su propietario o por titulares de derechos reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra, salvo que el adquirente sea quien utilizó la edificación durante el referido plazo. No se computarán a estos efectos los períodos de utilización de edificaciones por los adquirentes de los mismos en los casos de resolución de las operaciones en cuya virtud se efectuaron las correspondientes transmisiones”.
En consecuencia, dado que la entrega de la vivienda por el promotor al arrendatario que la viene ocupando, en virtud de un contrato de arrendamiento con opción de compra, tiene la consideración de primera entrega conforme a lo establecido anteriormente, entonces el arrendamiento con opción de compra será una operación no exenta, por lo que habrá que repercutir el impuesto al tipo impositivo del 16 por ciento (art. 90.Uno de la Ley 37/1992).
2.- Según lo establecido en el artículo 78 de la Ley 37/1992, la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido está constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo, procedente del destinatario o de terceras personas, incluyéndose en el concepto de contraprestación cualquier crédito efectivo a favor de quien realice la operación gravada, derivado tanto de la prestación principal como de las accesorias de la misma.
En relación con la determinación de la base imponible en los arrendamientos de bienes inmuebles sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido y no exentos, esta Dirección General de Tributos, entre otras, en sus Resoluciones de 7 de febrero de 1986 (BOE del 11), 13 de marzo de 1986 (BOE del 20) y 2 de junio de 1986 (BOE del 13) ha determinado lo siguiente: "Se incluyen en el concepto de contraprestación, no solamente el importe de la renta, sino también las cantidades asimiladas a la renta y cualquier otro crédito efectivo del arrendador frente al arrendatario derivado de la prestación arrendaticia y de otras accesorias a la misma".
Entre los conceptos que, según las citadas Resoluciones, forman parte de la base imponible de las operaciones de arrendamiento de inmuebles sujetas al impuesto, siempre que se repercutan al arrendatario, se enuncian los siguientes: contribución territorial urbana, cuota de participación en los gastos generales (incluidos el sueldo del portero o conserje), repercusiones por obras, repercusiones por suministros energéticos y otros conceptos análogos.
Por tanto, la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido en los arrendamientos de inmuebles sujetos y no exentos del impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación del referido servicio, incluyéndose en dicho concepto no solamente el importe de la renta, sino también las cantidades repercutidas por el arrendador al arrendatario en concepto de gastos de comunidad y alquiler de mobiliario de cocina.
3.- En lo que respecta al tipo impositivo en las entregas de bienes, el artículo 90, apartado uno de la Ley establece que “el Impuesto se exigirá al tipo del 16 por ciento, salvo lo dispuesto en el artículo siguiente”.
El número 7º del artículo 91.Uno.1 prevé la aplicación del tipo impositivo del 7 por ciento a los edificios o partes de los mismos aptos para su utilización como viviendas, incluidas las plazas de garaje, con un máximo de dos unidades, y anexos en ellos situados que se transmitan conjuntamente.
Por su parte, el artículo 91.Dos.1 dispone en su número 6º que se aplicará el tipo impositivo del 4 por ciento a las entregas de viviendas calificadas administrativamente como de protección oficial de régimen especial o de promoción pública, cuando las entregas se efectúen por sus promotores, incluidos los garajes y anexos situados en el mismo edificio que se transmitan conjuntamente. A estos efectos, el número de plazas de garaje no podrá exceder de dos unidades.
4.- En lo que se refiere a la base imponible de la entrega de las viviendas objeto de consulta, cuando esta entrega no resulte exenta, según lo dispuesto en el apartado uno del artículo 78 de la Ley 37/1992, antes citado, ”la base imponible del Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas".
De acuerdo con lo dispuesto en este precepto, la base imponible en la primera entrega de las viviendas estará formada por la total contraprestación satisfecha por el adquirente. En el caso que se describe en la consulta, esta contraprestación estará formada por la cantidad que deba satisfacer el inquilino en el momento en que se produce la compraventa de la vivienda más las cantidades que ha venido pagando mensualmente, a lo largo del periodo de arrendamiento, en concepto de opción de compra.
Hay que tener en cuenta que el tipo impositivo aplicable a las entregas de viviendas será el 7 o el 4 por ciento, según proceda, tal y como se establece en el punto anterior de esta contestación. Por tanto, este tipo impositivo será el que se aplique a la totalidad de la base imponible. Teniendo en cuenta que la parte de base imponible configurada por las cantidades mensuales satisfechas a lo largo del arrendamiento han tributado al 16 por ciento y deben tributar al tipo reducido correspondiente, se hace necesaria una rectificación de las cuotas impositivas repercutidas. El artículo 89 de la Ley 37/1992 dispone al respecto:
“Uno. Los sujetos pasivos deberán efectuar la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas cuando el importe de las mismas se hubiese determinado incorrectamente o se produzcan las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de esta Ley, dan lugar a la modificación de la base imponible.
La rectificación deberá efectuarse en el momento en que se adviertan las causas de la incorrecta determinación de las cuotas o se produzcan las demás circunstancias a que se refiere el párrafo anterior, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del momento en que se devengó el Impuesto correspondiente a la operación o, en su caso, se produjeron las circunstancias a que se refiere el citado artículo 80”.
Por su parte, el apartado dos del artículo 80 de la misma Ley establece:
“Dos. Cuando por resolución firme, judicial o administrativa o con arreglo a Derecho o a los usos de comercio queden sin efecto total o parcialmente las operaciones gravadas o se altere el precio después del momento en que la operación se haya efectuado, la base imponible se modificará en la cuantía correspondiente”.
En el presente caso lo que sucede es que el precio de la opción de compra que se ha venido pagando se altera en el momento en que se ejerce la misma, de modo que estas cantidades pasan a convertirse en precio de la vivienda. De este modo, las cuotas repercutidas por este concepto al tipo impositivo del 16 por ciento deberán ser rectificadas para que la tributación se produzca al tipo reducido correspondiente.
5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4-Uno, 5, 20-Uno-22º y 23º, 78-Uno, 80-Dos, 89-Uno