La DGT confirma que la pérdida del derecho a deducción por no materializar el saldo en el plazo legal (4 años, o 31.12.2010 para cuentas 2004-2006) es irreversible; una vez cancelada la cuenta vivienda, el contribuyente no puede abrir una nueva cuenta que reactive el derecho deductivo sobre aportaciones posteriores, ya que el artículo 56.3 del RIRPF limita a una única cuenta vivienda por contribuyente y la deducción opera exclusivamente sobre saldos destinados efectivamente a la adquisición o rehabilitación dentro del período permitido.
Hechos
El consultante dispone de una cuenta vivienda cuyo saldo, previsiblemente, no materializará en el plazo legal establecido en la primera adquisición o rehabilitación de una vivienda habitual. La abrió en diciembre de 2006.
Cuestión planteada
Consecuencias tributarias en caso de no materializar el saldo de la citada cuenta vivienda en el plazo legalmente establecido. Posibilidad, una vez cancelada la cuenta, de abrir una nueva cuenta vivienda que le diera derecho a aplicar la deducción por inversión en vivienda habitual por las aportaciones que efectúe a la misma tanto en el año de su apertura como en los 4 años siguientes.
Contestación
La deducción por inversión en vivienda habitual se recoge en los artículos 68.1, 70, 78 y disposiciones transitorias decimotercera, letra c), y decimoctava de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobada por la Ley 35/2006, de 28 de noviembre (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, y, en su desarrollo, en los artículos 54 a 56 y disposiciones transitorias novena y décima del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del 31 de marzo), en adelante RIRPF.
El artículo 68.1.1º de la LIRPF posibilita la deducción por inversión vivienda habitual por las cantidades que se depositen en las denominadas cuentas vivienda. En su desarrollo, el artículo 56 del Reglamento del Impuesto establece las condiciones y requisitos que han de concurrir respecto de dichas cuentas, entre estos, dispone:
“1. Se considerará que se han destinado a la adquisición o rehabilitación de la vivienda habitual del contribuyente las cantidades que se depositen en Entidades de Crédito, en cuentas separadas de cualquier otro tipo de imposición, siempre que los saldos de las mismas se destinen exclusivamente a la primera adquisición o rehabilitación de la vivienda habitual del contribuyente.
2. Se perderá el derecho a la deducción:
a) Cuando el contribuyente disponga de cantidades depositadas en la cuenta vivienda para fines diferentes de la primera adquisición o rehabilitación de su vivienda habitual. En caso de disposición parcial se entenderá que las cantidades dispuestas son las primeras depositadas.
b) Cuando transcurran cuatro años, a partir de la fecha en que fue abierta la cuenta, sin que se haya adquirido o rehabilitado la vivienda.
(…)
3. Cada contribuyente sólo podrá mantener una cuenta vivienda.
(…)”
En cuanto al plazo de cuatro años para materializar el saldo de las cuentas vivienda que hayan sido abiertas dentro de los ejercicios 2004 a 2006, se ha establecido, con carácter extraordinario y temporal, una ampliación del mismo hasta el 31 de diciembre de 2010, mediante el Real Decreto 1975/2008, de 28 de noviembre, sobre las medidas urgentes a adoptar en materia económica, fiscal, de empleo y de acceso a la vivienda (BOE del 2 de diciembre), por el que se añade una nueva disposición transitoria décima al Reglamento del Impuesto con el siguiente contenido:
«Disposición transitoria décima. Ampliación del plazo de cuentas vivienda.
1. Los saldos de las cuentas vivienda a que se refiere el artículo 56 de este Reglamento, existentes al vencimiento del plazo de cuatro años desde su apertura y que por la finalización del citado plazo debieran destinarse a la primera adquisición o rehabilitación de la vivienda habitual del contribuyente en el período comprendido entre el día 1 de enero de 2008 y el día 30 de diciembre de 2010, podrán destinarse a dicha finalidad hasta el día 31 de diciembre de 2010 sin que ello implique la pérdida del derecho a la deducción por inversión en vivienda habitual.
(…).
2. En ningún caso las cantidades que se depositen en las cuentas vivienda una vez que haya transcurrido el plazo de cuatro años desde su apertura darán derecho a la aplicación de la deducción por inversión en vivienda habitual.»
Los requisitos exigidos por el artículo 56 han de entenderse de forma estricta. La inversión en plazo, para consolidar las deducciones practicadas por las cantidades depositadas en una cuenta vivienda, comporta el deber de materializar la totalidad del saldo de dicha cuenta (depósitos más los intereses netos generados) en la primera adquisición o construcción de la vivienda que vaya a constituir la residencia habitual del contribuyente o rehabilitación de vivienda habitual dentro del plazo permitido desde su apertura, se hayan beneficiado o no en su totalidad de la deducción las cantidades que configuran dicho saldo. Todo saldo de la cuenta vivienda destinado a otro fines o materializado fuera de plazo, originará la pérdida a las deducciones practicadas.
El plazo de materialización es improrrogable, ya que la regulación normativa de la cuenta vivienda no admite posibilidad alguna de ampliación, como tampoco posibilita el exonerar del reintegro de las cantidades deducidas cuando se incumple el requisito de materialización.
En cualquiera de los casos de pérdida del derecho a la deducción el contribuyente deberá proceder a regularizar su situación tributaria, según lo dispuesto en el artículo 59 del RIRPF, reintegrando la totalidad de las cantidades indebidamente deducidas en la declaración del IRPF correspondiente al ejercicio en que haya incumplido los requisitos, más los intereses de demora a que se refiere el artículo 26.6 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. La norma del Impuesto no contempla ninguna circunstancia que exima al contribuyente del pago de intereses. Igualmente, cuando entienda que no llegará a materializar el saldo dentro del plazo reglamentario permitido podrá proceder a regularizar su situación tributaria.
La regularización de su situación tributaria, mediante la devolución de la totalidad de las deducciones indebidamente practicadas, con independencia del motivo que la originó, permite al contribuyente iniciar de nuevo la práctica de la deducción a partir del ejercicio siguiente al último que haya sido objeto de regularización, por las cantidades que, a partir de dicho ejercicio, deposite en una nueva cuenta vivienda abierta al efecto, iniciándose así, nuevamente, el plazo de materialización de su saldo.
En el presente caso habiendo abierto la cuenta vivienda en el mes de diciembre del año 2006, tendrá de plazo hasta 31-12-2010 para destinar el saldo de dicha cuenta a los fines legalmente establecidos. No obstante, las cantidades que deposite en la cuenta a partir de la finalización del plazo inicial de 4 años desde su apertura no darán derecho a la deducción.
Llegado el vencimiento del plazo de inversión sin que el saldo se haya aplicado adecuadamente se producirá la pérdida del derecho a las deducciones practicadas, debiendo regularizar su situación tributaria conforme lo señalado en el artículo 59 del RIRPF.
En cualquier momento previo al vencimiento del plazo de inversión podrá desistir de disponer del saldo de la cuenta vivienda, por el motivo que fuera, para los fines legalmente establecidos, procediendo en su caso a cancelar la cuenta. Si ello ocurre y abre en el mismo año 2010 una nueva cuenta vivienda, para poder tener derecho a la deducción por esta nueva, en la autoliquidación del IRPF del ejercicio 2010, a presentar en 2011, deberá regularizar su situación tributaria conforme al citado artículo 59 del RIRPF, reintegrando todas las deducciones practicadas por la cuenta vivienda precedente con sus correspondientes intereses. No habiendo llegado a adquirir su primera vivienda habitual y siendo el último ejercicio regularizado el año 2009, podrá practicar, en esa misma autoliquidación del ejercicio 2010, la deducción por los depósitos efectuados en dicho año en la nueva cuenta vivienda.
Referente al derecho a practicar la deducción y determinar su cuantía por los depósitos efectuados en las cuentas vivienda, su tratamiento difiere atendiendo al ejercicio en el que estos se realizan, si lo son hasta 2010 o a partir de 2011, como consecuencia de la modificación introducida con efectos a partir de 1 de enero de 2011 en el artículo 68.1.1º de la LIRPF, por la Ley 39/2010, de 22 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2011 (BOE de 23 de diciembre). En concreto cabe señalar:
a)Cantidades satisfechas hasta 31 de diciembre de 2010:
Conforme con la regulación del artículo 68.1.1º de la Ley del Impuesto vigente hasta 31 de diciembre de 2010, el derecho a la deducción no venía condicionado por la cuantía de la base imponible del ejercicio:
“1.º Los contribuyentes podrán deducirse el 7,5 por ciento de las cantidades satisfechas en el período de que se trate por la adquisición o rehabilitación de la vivienda que constituya o vaya a constituir la residencia habitual del contribuyente. A estos efectos, la rehabilitación deberá cumplir las condiciones que se establezcan reglamentariamente.
La base máxima de esta deducción será de 9.015 euros anuales y estará constituida por las cantidades satisfechas para la adquisición o rehabilitación de la vivienda, incluidos los gastos originados que hayan corrido a cargo del adquirente y, en el caso de financiación ajena, la amortización, los intereses, el coste de los instrumentos de cobertura del riesgo de tipo de interés variable de los préstamos hipotecarios regulados en el artículo decimonoveno de la Ley 36/2003, de 11 de noviembre, de medidas de reforma económica, y demás gastos derivados de la misma. (…).
También podrán aplicar esta deducción por las cantidades que se depositen en entidades de crédito, en cuentas que cumplan los requisitos de formalización y disposición que se establezcan reglamentariamente, y siempre que se destinen a la primera adquisición o rehabilitación de la vivienda habitual, con el límite, conjuntamente con el previsto en el párrafo anterior, de 9.015 euros anuales. (…)”.
Por su parte, el artículo 78 de la LIRPF regula el tramo autonómico de la deducción por inversión en vivienda habitual, estableciendo que si la Comunidad Autónoma no hubiese aprobado porcentajes específicos dicho tramo será el resultado de aplicar a la base de deducción, con carácter general, el porcentaje del 7,5 por ciento. Regulación que se mantiene inalterada a partir del ejercicio 2011.
b) Cantidades satisfechas a partir de 1 de enero de 2011:
Con efectos desde 1 de enero de 2011, la Ley 39/2010, de 22 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2011 (BOE de 23 de diciembre), ha modificado con carácter permanente la regulación de la deducción. En concreto el artículo 68.1.1º de la LIRPF queda redactado en los siguientes términos:
“1.º Los contribuyentes cuya base imponible sea inferior a 24.107,20 euros anuales podrán deducirse el 7,5% de las cantidades satisfechas en el período de que se trate por la adquisición o rehabilitación de la vivienda que constituya o vaya a constituir la residencia habitual del contribuyente. (…).
La base de la deducción estará constituida por las cantidades satisfechas para la adquisición o rehabilitación de la vivienda, incluidos los gastos originados que hayan corrido a cargo del adquirente y, en el caso de financiación ajena, la amortización, los intereses, el coste de los instrumentos de cobertura del riesgo de tipo de interés variable de los préstamos hipotecarios regulados en el artículo decimonoveno de la Ley 36/2003, de 11 de noviembre, de medidas de reforma económica, y demás gastos derivados de la misma. (…).
También los contribuyentes cuya base imponible sea inferior a 24.107,20 euros anuales podrán aplicar esta deducción por las cantidades que se depositen en entidades de crédito, en cuentas que cumplan los requisitos de formalización y disposición que se establezcan reglamentariamente, y siempre que se destinen a la primera adquisición o rehabilitación de la vivienda habitual. (…).
La base máxima de esta deducción será de:
a) cuando la base imponible sea igual o inferior a 17.707,20 euros anuales: 9.040 euros anuales,
b) cuando la base imponible esté comprendida entre 17.707,20 y 24.107,20 euros anuales: 9.040 euros menos el resultado de multiplicar por 1,4125 la diferencia entre la base imponible y 17.707,20 euros anuales.”
(…)”.
De esta manera, a partir de 1 de enero de 2011 para practicar la deducción por inversión en vivienda habitual se introduce un nuevo requisito –la cuantía de la base imponible del ejercicio-, determinante tanto del derecho a la deducción como de la base máxima de deducción correspondiente a cada período impositivo, y se eleva la base máxima de deducción, que pasa de 9.015 euros anuales a 9.040 euros anuales para contribuyentes con una base imponible igual o inferior a 17.707,20 euros anuales. Los restantes términos y condiciones de la deducción son idénticos a los existentes en la redacción vigente hasta 31 de diciembre de 2010.
A su vez, la citada Ley 39/2010 incorpora un régimen transitorio aplicable cuando con anterioridad a 2011 se hayan realizado determinadas inversiones, quedando recogido en la disposición transitoria decimoctava de la LIRPF en los siguientes términos:
“1. Los contribuyentes cuya base imponible sea superior a 17.724,90 euros anuales que hubieran adquirido su vivienda habitual con anterioridad a 1 de enero de 2011 o satisfecho cantidades con anterioridad a dicha fecha para la construcción de la misma, tendrán como base máxima de deducción respecto de dicha vivienda la establecida en el artículo 68.1.1º de esta ley en su redacción en vigor a 31 de diciembre de 2010, aún cuando su base imponible sea igual o superior a 24.107,20 euros anuales.
(…)
3. En ningún caso, por aplicación de lo dispuesto en esta disposición la base de la deducción correspondiente al conjunto de inversiones en vivienda habitual efectuadas en el período impositivo podrá ser superior al importe de la base máxima de deducción establecida en los artículos 68.1.1º y 4º de esta ley en su redacción en vigor a 31 de diciembre de 2010.
4. Los contribuyentes cuya base imponible sea igual o superior a 24.107,20 euros anuales no perderán el derecho a las deducciones practicadas con anterioridad a 1 de enero de 2011 por las cantidades depositadas en cuentas vivienda, siempre que tales cantidades se destinen exclusivamente a la primera adquisición o rehabilitación de la vivienda habitual en los términos que se establecen reglamentariamente.”
Dicho régimen transitorio en referencia a las cuentas vivienda, y a diferencia de lo que sucede en los casos de adquisición, construcción, rehabilitación o ampliación, no contempla, en caso alguno, la posibilidad de aplicar el régimen de deducción en vigor a 31 de diciembre 2010, por lo que se concluye que a las cantidades aportadas a cuentas viviendas a partir de 1 de enero de 2011 les será de aplicación la nueva redacción del artículo 68.1 de la LIRPF aun cuando la cuenta vivienda se hubiera abierto con anterioridad a esta fecha.
Ello comporta que tratándose de cuentas vivienda, y con independencia de la fecha de su apertura, a partir de 1 de enero de 2011 la base máxima deducción de cada ejercicio dependerá de la cuantía de la base imponible del contribuyente en los términos que establece el artículo 68.1.1º de la LIRPF en su redacción vigente desde el 1 de enero de 2011; si la base imponible fuera igual o superior a 24.107,20 euros anuales, el contribuyente no tendrá derecho a practicar la deducción.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 35/2006, Arts. 68-1, 70, 78 y DT 18ª; RD 439/2007, Arts. 56, 59 y DT 10ª