Los importes que la arrendataria satisface por obras y mejoras en el inmueble arrendado integran la base imponible del IVA cuando se repercuten contractualmente al arrendatario, siendo tratados como contraprestaciones accesorias de la prestación arrendaticia sujeta y no exenta. A efectos del IRPF, tales importes constituyen rendimientos del capital inmobiliario del arrendador en la medida que deriven de la actividad de arrendamiento.
Hechos
El consultante y su cónyuge son propietarios de una estación de servicio que tienen arrendada para su explotación a una entidad mercantil. Ante la próxima expropiación por el Ministerio de Fomento de una parte del terreno de la estación, lo que les obliga a cambiar la ubicación de un tanque y del monolito informativo, van a realizar una remodelación de la estación de servicio. El coste de las obras será asumido por los propietarios, colaborando económicamente la entidad arrendataria con una cantidad máxima de 160.000 euros, cantidad que les irá abonando a medida que les presenten las certificaciones de obra realizada.
Cuestión planteada
Tributación, a efectos del IVA y del IRPF, del importe que la arrendataria va a satisfacer por la realización de las obras.
Contestación
Impuesto sobre el Valor Añadido
De acuerdo con lo previsto en el artículo 78 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del día 29), la base imponible de dicho Impuesto está constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo, procedente del destinatario o de terceras personas, incluyéndose en el concepto de contraprestación cualquier crédito efectivo a favor de quien realice la operación gravada, derivado tanto de la prestación principal como de las accesorias de la misma.
En relación con la determinación de la base imponible en los arrendamientos de bienes inmuebles sujetos y no exentos al Impuesto sobre el Valor Añadido, esta Dirección General de Tributos, entre otras, en sus resoluciones de 7 de febrero de 1986 (BOE del día 11), 13 de marzo de 1986 (BOE del día 20) y 2 junio de 1986 (BOE del día 13) ha determinado lo siguiente: "se incluyen en el concepto de contraprestación, no solamente el importe de la renta, sino también las cantidades asimiladas a la renta y cualquier otro crédito efectivo del arrendador frente al arrendatario derivado de la prestación arrendaticia y de otras accesorias a la misma".
Entre los conceptos que, según las citadas resoluciones, forman parte de la base imponible de las operaciones de arrendamiento de inmuebles sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido, siempre que se repercutan al arrendatario, se incluyen las repercusiones por obras y otros conceptos análogos.
En consecuencia con todo lo anterior, la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido en los arrendamientos de inmuebles, como la estación de servicio objeto de consulta, estará constituida por el importe total de la contraprestación del referido servicio, incluyéndose en dicho concepto no solamente el importe de la renta, sino también las cantidades asimiladas a la renta y cualquier crédito efectivo del arrendador frente al arrendatario derivado de la prestación arrendaticia y de otras accesorias a la misma, como las obras y mejoras que, según la legislación aplicable o las cláusulas contractuales, se repercutan por el arrendador al arrendatario.
El artículo 2, apartado 1, del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el artículo primero del Real Decreto 1496/2003, de 28 de diciembre (BOE del día 29), dispone que de acuerdo con el artículo 164.Uno.3º de la Ley 37/1992, los empresarios o profesionales están obligados a expedir factura y copia de ésta por las entregas de bienes y prestaciones de servicios que realicen en el desarrollo de su actividad, incluidas las no sujetas y las sujetas pero exentas del Impuesto, en los términos establecidos en dicho Reglamento y sin más excepciones que las previstas en él.
El Impuesto habrá de ser objeto de repercusión al arrendatario, en virtud de la correspondiente expedición de factura, por el importe total de la contraprestación que conforma la base imponible del Impuesto, en los términos referidos anteriormente, a la que se aplicará el tipo impositivo del 18 por ciento, según lo previsto en el artículo 90 de la Ley 37/1992.
Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas
El arrendamiento de una estación de servicio constituye —a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas— un arrendamiento de negocio (empresa o explotación económica), ya que lo que se arrienda es una unidad patrimonial con vida propia, susceptible de ser inmediatamente explotada por el arrendatario, lo que supone la existencia de una empresa o negocio que el arrendador explotaba y posteriormente alquila.
La calificación anterior comporta que los rendimientos correspondientes al arrendamiento de la estación de servicio tengan, con carácter general, la consideración de rendimientos del capital mobiliario, tal como establece el artículo 25.4 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29), que en su letra c) incluye entre otros rendimientos del capital mobiliario "los procedentes del arrendamiento de bienes muebles, negocios o minas, así como los procedentes del subarrendamiento percibidos por el subarrendador, que no constituyan actividades económicas".
Desde esa calificación genérica como rendimientos del capital mobiliario que la Ley del Impuesto otorga a los procedentes del arrendamiento de negocios, solo puede concluirse que esa será la calificación que proceda aplicar a los importes que por las certificaciones de obra realizada satisfaga a los consultantes la entidad arrendataria de la estación de servicio.
Lo que comunico a usted con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del día 18).
Referencia normativa
Ley 35/2006, Art. 25