El devengo del tipo autonómico del Impuesto sobre Hidrocarburos corresponde a la Comunidad Autónoma del territorio donde se produce el consumo final. En suministro directo desde depósito fiscal por reexpedidor, el consumo se localiza en el establecimiento receptor final (art. 50.2 LIMPEX); el devengo se produce en la CA de destino de la entrega, no en la del depósito fiscal. El reexpedidor puede ejercer deducción de cuotas autonómicas soportadas cuando es sujeto pasivo del gravamen y tiene acreditación de las mismas.
Hechos
El titular de un almacén fiscal está habilitado por la oficina gestora correspondiente para realizar suministros directos de gasóleo al amparo de lo previsto en el artículo 27.4 del Reglamento de los Impuestos Especiales. El titular del almacén fiscal es también reexpedidor de gasóleo con destino al territorio de otra comunidad autónoma distinta de aquella en la que se encuentra el almacén fiscal.
Cuestión planteada
Devengo del impuesto correspondiente a la comunidad autónoma de destino en el supuesto de suministro directo desde depósito fiscal, cuando el titular del almacén fiscal es también reexpedidor.
Contestación
El artículo 50 de la Ley 28/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales (BOE del 29 de diciembre), establece:
“1. Las Comunidades Autónomas pueden establecer un tipo impositivo autonómico del Impuesto sobre Hidrocarburos para gravar suplementariamente los productos a los que resulten de aplicación los tipos impositivos comprendidos en los epígrafes 1.1, 1.2.1, 1.2.2, 1.3, 1.4, 1.5, 1.11, 1.13, 1.14 y 1.15 del apartado 1 del artículo 50 que se consuman en sus respectivos territorios. La aplicación del tipo impositivo autonómico se efectuará de acuerdo con lo establecido en esta Ley y con los límites y condiciones establecidos en la normativa reguladora de la financiación de las Comunidades Autónomas.
2. El tipo impositivo autonómico a aplicar será el que corresponda a la Comunidad Autónoma en cuyo territorio se produzca el consumo final de los productos gravados. A efectos de lo establecido en este artículo, se entiende que los productos se consumen en el territorio de una Comunidad Autónoma cuando sean recibidos en alguno de los siguientes lugares:
a) Establecimientos de venta al público al por menor situados en su territorio.
A estos efectos, se consideran establecimientos de venta al público al por menor los establecimientos que cuentan con instalaciones fijas para la venta al público para consumo directo de los productos y que, en su caso, están debidamente autorizadas conforme a la normativa vigente en materia de distribución de productos petrolíferos.
b) Establecimientos de consumo propio situados en su territorio, para ser consumidos en los mismos sin perjuicio de la aplicación, si procede, de lo establecido en el apartado 13.b) del artículo 7.
A estos efectos, se consideran establecimientos de consumo propio los lugares o instalaciones en los que los productos se destinan al consumo y que cuentan con los elementos necesarios para su recepción y utilización así como, en su caso, con las autorizaciones administrativas que procedan.
c) Cualquier establecimiento situado en su territorio distinto de una fábrica o depósito fiscal con cualquier propósito, sin perjuicio de la aplicación, si procede, de lo establecido en el apartado 13.b) del artículo 7.
3. Los sujetos pasivos a que se refiere el apartado 2.f) del artículo 8 tendrán derecho a deducir, de las cuotas que se devenguen por aplicación de lo establecido en el apartado 13.b) del artículo 7, aquellas cuotas correspondientes a la aplicación del tipo autonómico que previamente hayan soportado por repercusión o incorporadas en el precio. Cuando el importe de las cuotas deducibles exceda, en cada período impositivo, el de las devengadas, el sujeto pasivo tendrá derecho a la devolución o compensación de la diferencia en las condiciones que reglamentariamente se determinen.
(…)”
Respecto de la aplicación del tipo impositivo autonómico, el artículo 7.13 de la Ley de Impuestos Especiales, establece:
“13. Respecto de la aplicación del tipo impositivo autonómico del Impuesto sobre Hidrocarburos al que se refiere el artículo 50 ter de esta Ley, el devengo del impuesto se producirá conforme a las siguientes reglas:
a) Con carácter general, el devengo del impuesto para la aplicación del tipo impositivo autonómico tendrá lugar conforme a las reglas expresadas en los apartados anteriores de este artículo y en el apartado 2 de dicho artículo 50 ter.
b) Cuando los productos se encuentren fuera de régimen suspensivo en el territorio de una Comunidad Autónoma y sean reexpedidos al territorio de otra Comunidad Autónoma se producirá el devengo del impuesto, exclusivamente en relación con dicho tipo impositivo autonómico, con ocasión de la salida de aquellos del establecimiento en que se encuentren con destino al territorio de la otra Comunidad. Para la aplicación de lo previsto en este párrafo se tendrán en cuenta las siguientes reglas:
1.ª El tipo impositivo autonómico aplicable será el establecido por la Comunidad Autónoma de destino.
2.ª Cuando la Comunidad Autónoma de destino no hubiera establecido tipo impositivo autonómico se entenderá que el devengo se produce con aplicación de un tipo impositivo autonómico cero.
3.ª La regularización de las cuotas que se devenguen conforme a lo establecido en esta letra b) respecto de las previamente devengadas se efectuará conforme a lo previsto en el apartado 3 del artículo 50 ter.
No se producirá devengo del tipo impositivo autonómico cuando ni la Comunidad Autónoma de origen ni la Comunidad Autónoma de destino lo hubieran establecido.”
Y el apartado 2, letra f), del artículo 8 de la Ley de Impuestos Especiales, establece que son sujetos pasivos en calidad de contribuyentes:
“f) En los casos previstos en el apartado 13.b) del artículo 7, los titulares de los establecimientos desde los que se produzca la reexpedición de los productos con destino al territorio de una Comunidad Autónoma distinta de aquélla en que se encuentran.”
En relación con estas normas, el apartado 13 del artículo 1 del Reglamento de los Impuestos Especiales, aprobado por el Real Decreto 1165/1995, de 7 de julio (BOE de 28 de julio), establece:
“13. Reexpedidor. La persona física o jurídica o cualquier entidad a la que se refiere el apartado 4 del artículo 35 de la Ley 58/2003, General Tributaria, titular de un establecimiento desde el que se produzca la reexpedición de productos que sean objeto del Impuesto sobre Hidrocarburos, que estén sometidos al tipo autonómico y para los que el impuesto ya se haya devengado, con destino al territorio de una Comunidad Autónoma distinta de aquélla en que se encuentran.”
De lo aquí expuesto, se verifica que la reexpedición no tiene relación con el suministro directo, definido en el apartado 15 del artículo 1 del Reglamento de los Impuestos Especiales, donde se establece:
“15. Suministro directo. La circulación, en el ámbito exclusivamente interno, fuera del régimen suspensivo, de productos objeto de los impuestos especiales que se han beneficiado de una exención o de la aplicación de un tipo reducido en razón de su destino, hasta un lugar de entrega autorizado por las autoridades competentes, en las condiciones que se establecen en este Reglamento.”
Según dispone el apartado 4 del artículo 27 del Reglamento de los Impuestos Especiales, la oficina gestora puede autorizar un suministro directo conforme al procedimiento siguiente:
“4. En el caso de ventas en ruta de productos objeto del Impuesto sobre Hidrocarburos desde almacenes fiscales, la oficina gestora correspondiente al almacén fiscal podrá autorizar los suministros directos desde fábrica o depósito fiscal con cumplimiento de los siguientes requisitos:
a) La fábrica o el depósito fiscal emitirá un documento de acompañamiento en el que figure como destinatario el almacén fiscal desde el que se van a realizar las entregas de productos.
b) El vehículo que recepcione los productos deberá estar dotado de los medios técnicos necesarios para la emisión del certificado de recepción y la transmisión del documento de acompañamiento a la contabilidad de existencias del almacén fiscal.
c) Una vez realizada la transmisión y con la justificación informática del asiento de cargo en la contabilidad del almacén fiscal, podrán realizarse los suministros directos por medio de las notas de entrega emitidas por el sistema informático del vehículo.
d) El procedimiento de ventas en ruta se desarrollará con cumplimiento del resto de las condiciones señaladas en los apartados anteriores.”
Esta autorización de la oficina gestora está estrictamente limitada a suministros directos desde fábrica o depósito fiscal e implica una entrega al consumidor final sin pasar por el almacén fiscal, en la que no se produce recepción del producto en el almacén fiscal y posterior reexpedición desde éste.
En conclusión, esta Dirección General entiende que el suministro directo no es un supuesto de reexpedición y que, en el suministro directo, el titular del depósito fiscal debe repercutir, sobre aquel para el que realiza la operación, el importe de las cuotas devengadas por aplicación del tipo de gravamen formado mediante la suma de los tipos estatales y el tipo autonómico correspondiente a la comunidad autónoma de destino del suministro directo.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 38/1992, arts. 50 ter, 8-2 y 7-13;
RIIEE RD 1165/1995 arts. 1-13, 1-15 y 27-4.