Las becas de investigación están exentas del IRPF cuando sean concedidas por entidades públicas o sin ánimo de lucro (financiadas con fondos públicos), siempre que los beneficiarios sean doctores o investigadores con suficiencia investigadora reconocida, las actividades se orienten a formación científica/técnica especializada y los programas consten registrados conforme al Real Decreto 1326/2003. En consecuencia, estas becas no generan retención por ser rendimientos exentos; quedan excluidas las relaciones laborales ordinarias entre centros de investigación y sus trabajadores.
Hechos
El consultante, un Hospital Universitario, realiza proyectos de investigación. Ha recibido subvenciones - Resolución de 2 de junio de 2005, del Instituto de Salud Carlos III (BOE de 4 de junio) y Resolución del director Gerente de la Gerencia Regional de Salud de Castilla y León de 8 de marzo de 2004 -, que, entre otros conceptos se destinan a cubrir gastos de personal. Por otra parte ha recibido ayuda para la formación y perfeccionamiento del personal investigador de acuerdo con el anexo I de la Resolución de 19 de octubre de 2005, del Instituto de Salud Carlos III.
Todas las personas beneficiarias de estas ayudas poseen el grado de licenciados y se incorporan al Centro como becarios sin relación contractual estatutaria.
Cuestión planteada
Cual sería el tipo de retención aplicable a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Contestación
El artículo 16.2.h) del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, establece que en todo caso, tendrán la consideración de rendimientos del trabajo las becas, sin perjuicio de lo establecido en el artículo 7 de esta Ley.
El apartado j) del artículo 7 del mencionado texto legal establece que están exentas:
“Las becas públicas y las becas concedidas por las entidades sin fines lucrativos a las que sea de aplicación el régimen especial regulado en el título II de la ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo, percibidas para cursar estudios reglados, tanto en España como en el extranjero, en todos los niveles y grados del sistema educativo. Asimismo, las becas públicas y las concedidas por las entidades sin fines lucrativos mencionadas anteriormente para investigación en el ámbito descrito por el Real Decreto 1326/2003, de 24 de octubre, por el que se aprueba el Estatuto del becario de investigación, así como las otorgadas por aquellas con fines de investigación a los funcionarios y demás personal al servicio de las Administraciones públicas y al personal docente e investigador de las universidades.”
Conforme a dicho precepto están exentas las becas públicas y las concedidas por las entidades sin fines lucrativos a las que les sea de aplicación el régimen especial regulado en el título II de la Ley 49/2002 en el ámbito del descrito por el Real Decreto 1326/2003, de 24 de octubre, por el que se aprueba el Estatuto del becario de investigación.
El ámbito de aplicación del Real Decreto 1326/2003, según lo establecido en su artículo 1, viene determinado por el cumplimiento de los siguientes requisitos:
- Las becas deben ser concedidas por una entidad pública o por una entidad sin ánimo de lucro, siempre que en este último caso se trate de programas de becas financiados con cargo a fondos públicos.
- Se exige que los becarios sean titulados universitarios que estén en posesión del título de Doctor o hayan obtenido el reconocimiento de suficiencia investigadora.
- Las becas deben orientarse al desarrollo de actividades de formación y especialización científica o técnica.
- Los programas deben estar inscritos en el registro a que se refiere el artículo 5 del mencionado Real Decreto.
Quedan excluidas las relaciones laborales existentes entre las entidades y centros de investigación que concedan las becas y los trabajadores que presten servicios en ellos.
El Real Decreto 1326/2003, de 24 de octubre ha quedado derogado por la disposición derogatoria única del Real Decreto 63/2006, de 27 de enero, por el que se aprueba el Estatuto del personal investigador en formación (BOE de 3 de febrero). Este último supone una modificación sustancial frente al contenido del Estatuto del becario de investigación en la medida en que amplía el ámbito subjetivo de aplicación y establece un sistema de dos años de beca y dos de contrato laboral –una vez superado el período de beca y obtenido el Diploma de Estudios Avanzados (DEA)-. Por otra parte, los programas de ayuda a la investigación para doctores deben establecer la contratación por parte de las entidades mediante la formalización de un contrato laboral.
Conforme a lo establecido en el artículo 8.d) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre), se regulan en todo caso por Ley el establecimiento, modificación, supresión y prórroga de las exenciones. Ello determina que, en la actualidad, la exención de las becas para investigación en el ámbito del Estatuto del becario de investigación haya quedado sin contenido al haber sido derogado el Real Decreto 1326/2003. Por otra parte, dada la modificación sustancial que implica el Real Decreto 63/2006 no puede interpretarse que estemos ante una simple modificación de la referencia normativa.
No obstante lo anterior, cabe entender que la exención será de aplicación durante el plazo en el cual, según lo previsto en la Disposición transitoria única del Real Decreto 63/2006, hayan de realizarse las actuaciones para ajustar los programas existentes.
Expuesto lo anterior cabe señalar respecto de las convocatorias aportadas y durante el período en que ha estado en vigor el Real Decreto 1326/2003:
1º.- Las subvenciones derivadas de la Resolución de 2 de junio de 2005, del Instituto de Salud Carlos III y la Resolución del Director Gerente de la Gerencia Regional de Salud de Castilla y León de 8 de marzo de 2004 no están amparadas en la exención expuesta. Estamos ante concesión de subvenciones al Hospital consultante para la realización de proyectos de investigación siendo una de las partidas subvencionadas los costes de personal. Si posteriormente el Hospital hubiese financiado con dicha subvención la incorporación de becarios, para que la beca esté exenta será necesario:
- Que el Hospital consultante sea un ente u organismo del Sector Público o en su caso, una entidad sin fines lucrativos a las que sea de aplicación el régimen especial regulado en el título II de la ley 49/2002, de 23 de diciembre,
- Que la beca convocada por el Hospital se encuentre en el ámbito del Estatuto del becario de investigación en los términos anteriormente expuestos.
2º.- Anexo I de la Resolución de 19 de octubre de 2005, del Instituto de Salud Carlos III. Se trata de ayudas predoctorales de formación en investigación mediante la realización de un programa de actividades teórico-prácticas que incluye un plan de investigación en una determinada área de conocimiento. El candidato seleccionado quedará adscrito durante los dos primeros años al centro beneficiario como becario. Los dos años siguientes se formalizará un contrato por obra y servicio determinado.
Para que en los dos primeros años de beca las cantidades percibidas estén exentas será necesario que se encuentren en el ámbito del Estatuto del becario de investigación en los términos anteriormente expuestos.
No estarían amparadas en la exención las cantidades percibidas durante los dos años de contrato ya que no están comprendidas en el concepto de becas de investigación. Las becas se conceden en interés del propio beneficiario y por su propia naturaleza se caracterizan por ser subvenciones o ayudas que no tienen la consideración de salario o contraprestación. Estas características son incompatibles con la existencia de un contrato de trabajo, que supone la prestación de servicios profesionales dentro del ámbito de organización y dirección del empleador, de los que se derivan las retribuciones percibidas por los investigadores.
Asimismo señalar que la mencionada beca pública no tiene, a la vista de la convocatoria la consideración de beca pública para cursar estudios reglados del sistema educativo, en particular estudios de doctorado. Sobre este punto, el criterio mantenido por este Centro Directivo en diversas consultas -por todas la nº 0113-05- es que para que una beca tenga la consideración de beca para cursar estudios de tercer ciclo, es necesario que el objeto del programa de formación del becario sean los estudios de doctorado del beneficiario, es decir, que teniendo la titulación exigida, se realicen y aprueben los cursos, seminarios y trabajos de investigación tutelados del programa de doctorado correspondiente y/o la elaboración de la tesis doctoral. Estos son los requisitos que se exigen para la obtención del título de doctor, según lo previsto en la Ley Orgánica 6/2001, de 21 de diciembre, de Universidades y su desarrollo reglamentario. Sobre la base del objetivo y los términos de la convocatoria hay que concluir que no estamos ante una beca para cursar estudios de tercer ciclo, puesto que el programa de formación no tiene por objeto que se realicen dichos estudios, no siendo a estos efectos suficiente el simple hecho de que se permita compatibilizar su formación en investigación con el desarrollo de la tesis doctoral.
Los pagos a cuenta del Impuesto sobre la renta de las Personas Físicas son objeto de regulación en los artículos 101a 103 del TRLIRPF y los artículos 72 y siguientes del Reglamento del Impuesto, aprobado por Real Decreto 1775/2004, de 30 de julio. Conforme a dicha normativa, el Hospital está obligado a practicar retención o ingreso a cuenta sobre las cantidades satisfechas en concepto de beca, si bien no existirá dicha obligación cuando se trate de becas exentas. Al tener las becas la consideración de rendimientos del trabajo, el cálculo de las retenciones o ingresos a cuenta se realizará conforme a lo dispuesto respectivamente para los mismos en los artículos 78 a 87 y artículo 100 del Reglamento.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIRPF RDLeg 3/2004, Art. 7-j)