La fusión impropia de sociedades alemanas que implica transmisión de participaciones en una sociedad española residente cuyos activos incluyen inmuebles que representan más del 50% del valor total se somete a gravamen en España conforme al artículo 13.2 del CDI hispano-alemán (en vigor desde 18.10.2012), que permite a España gravar las ganancias por transmisión de participaciones cuyo subyacente es mayoritariamente inmueble español. La operación no se beneficia del régimen fiscal especial de fusiones del TRLIS al calificar como renta gravada en cabeza del no residente bajo IRNR, descartándose la exención por fusión e impidiéndose el ejercicio de la opción del artículo 96.2 TRLIS.
Hechos
La sociedad consultante es una sociedad holding de un grupo de entidades españolas dedicadas fundamentalmente a la explotación de establecimientos turísticos hoteleros de cinco estrellas, campos de golf y promoción inmobiliaria. Dicho grupo tributa en régimen de consolidación fiscal.
La consultante está íntegramente participada por la sociedad H, residente en Alemania. H no cuenta con ningún establecimiento permanente sito en España.
A su vez, la sociedad H está íntegramente participada por la sociedad A, residente en Alemania. A tampoco cuenta con ningún establecimiento permanente sito en España.
Algunas de las filiales participadas por la sociedad consultante poseen inmuebles cuyo valor representa, en el activo total de cada una de dichas filiales, más del 50% del valor total del mismo.
En la actualidad, se está planteando llevar a cabo una operación de fusión por la cual la entidad A absorberá a la sociedad H. Dicha fusión se llevaría a cabo sin ampliación de capital en sede de A.
La operación de fusión se llevaría a cabo con la finalidad de simplificar y racionalizar la estructura empresarial, así como con la finalidad de lograr un ahorro de costes generales y administrativos. Dicha fusión va a acogerse al régimen especial de neutralidad fiscal regulado en la legislación alemana.
Cuestión planteada
Se plantea si la operación de fusión impropia planteada podría acogerse al régimen fiscal especial regulado en el Capítulo VIII del título VII del TRLIS, teniendo en cuenta que las sociedades absorbente y absorbida son residentes en Alemania. En su caso, se plantea qué requisitos formales deben cumplirse para llevar a cabo el ejercicio de la opción por el mencionado régimen fiscal especial y si los motivos alegados pueden considerarse como válidos a efectos de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS.
Contestación
En el supuesto concreto planteado, la sociedad A, residente en Alemania, pretende absorber a la sociedad H, igualmente residente fiscal en Alemania. Dicha operación de fusión se acogerá al régimen de neutralidad fiscal regulado en la normativa alemana. La sociedad H participa íntegramente en el capital social de la sociedad consultante, residente en España, siendo esta última la dominante de un grupo en España. Algunas de las filiales participadas por la sociedad consultante son titulares de inmuebles cuyo valor representa, en el activo total de cada una de dichas filiales, más del 50% del valor total del mismo.
En virtud de la operación de fusión planteada, la sociedad H transmitirá las participaciones en el capital social de la consultante a la sociedad A. Por ello, es preciso analizar si con ocasión de dicha transmisión se pondría de manifiesto una renta sometida a tributación en España.
De acuerdo con los hechos manifestados en el escrito de consulta, cabe inferir que la operación de reestructuración planteada se llevaría a cabo una vez producida la entrada en vigor (18 de octubre de 2012) del nuevo Convenio celebrado entre el Reino de España y la República Federal de Alemania para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio y su protocolo, hecho en Madrid el 3 de febrero de 2011 y cuyas disposiciones surtirán efecto en los términos establecidos en el artículo 30 del mismo.
El artículo 13.2 del nuevo Convenio hispano-alemán establece que:
“2. Las ganancias obtenidas por un residente de un Estado contratante de la enajenación de acciones o participaciones en una sociedad, o de derechos similares, cuyos activos consistan al menos en un 50 por ciento, directa o indirectamente, en bienes inmuebles situados en el otro Estado contratante, pueden someterse a imposición en ese otro Estado.”
Por tanto, si en el momento de llevar a cabo la operación de fusión resultase de aplicación el nuevo Convenio hispano-alemán, España podría gravar a la sociedad alemana H de acuerdo con su normativa interna la ganancia que se generase con ocasión de dicha fusión, siempre que los activos de la sociedad española consistan al menos en un 50 por ciento, directa o indirectamente, en bienes inmuebles situados en España.
El artículo 13 del texto refundido de la Ley sobre el Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo (BOE de 12 de marzo de 20049, en adelante TRLIRNR, establece que:
“1. Se consideran rentas obtenidas en territorio español las siguientes:
(…)
i) Las ganancias patrimoniales:
(…)
3º Cuando procedan, directa o indirectamente, de bienes inmuebles situados en territorio español o de derechos relativos a éstos. En particular, se consideran incluidas:
- Las ganancias patrimoniales derivadas de derechos o participaciones en una entidad, residente o no, cuyo activo esté constituido principalmente, de forma directa o indirecta, por bienes inmuebles situados en territorio español.”.
En conclusión, en dicho supuesto, la ganancia patrimonial que se generase estaría sometida a tributación en territorio español.
No obstante, si bien esta operación de fusión de sociedades residentes en Alemania no está amparada por la Directiva 2009/133/CE del Consejo, de 19 de octubre, por cuanto dichas sociedades residen en el mismo país, de acuerdo con reiterada jurisprudencia comunitaria, cuando la normativa nacional se atiene, para resolver una situación interna, a las soluciones aplicadas en Derecho de la Unión, con objeto de evitar discriminaciones en contra de las propias nacionales o de eventuales distorsiones de la competencia, existe un interés manifiesto de la Unión en que, con el fin de evitar divergencias de interpretación, las disposiciones o los conceptos tomados del Derecho de la Unión reciban una interpretación uniforme. Así, en la medida que el artículo 4 de la citada Directiva 2009/133/CE del Consejo determina que una operación de fusión no implica gravamen alguno sobre las plusvalías de los elementos transmitidos en la operación, debe entenderse que dicha renta no deberá integrarse en la base imponible de la entidad transmitente a efectos del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, sino que quedará diferida su tributación en territorio español hasta el momento en que la entidad consultante transmita las participaciones que posee en las mencionadas filiales españolas, siempre que proceda la aplicación del régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Para ello, y dado que la entidad transmitente y la entidad adquirente no residen en territorio español, la opción por la aplicación del régimen fiscal especial se ejercerá por la entidad adquirente y deberá constar en la escritura pública en que se documente la transmisión, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 96.1 del TRLIS.
Por último, la aplicación del régimen fiscal especial requiere tener en cuenta el artículo 96.2 del TRLIS, según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferentes, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación proyectada tiene como objetivos simplificar y racionalizar la estructura empresarial, así como con la finalidad de lograr un ahorro de costes generales y administrativos. Estos motivos se pueden considerar económicamente válidos a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIRNR/ R.D.Leg. 5/2004. art. 13
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 83 y 96