Las actividades de investigación desarrolladas por la consultante no califican automáticamente bajo los tipos reducidos del IVA (7% o 4%). Aunque los resultados de la investigación en biomedicina (medicamentos) y mejora de semillas ornamentales podrían estar potencialmente cubiertos por los supuestos del artículo 91 LIVA (medicamentos para uso animal, semillas de plantas ornamentales), la sujeción y el tipo aplicable dependen de la naturaleza económica de las prestaciones de servicios de investigación y de si constituyen entregas de bienes o servicios enmarcables en dichas categorías, no de la mera finalidad investigadora. La DGT no aplica automáticamente reducciones por el destino final potencial, sino por la caracterización objetiva del bien o servicio entregado.
Hechos
La entidad consultante es una sociedad dedicada a la investigación en el campo de la biomedicina para obtener y desarrollar medicamentos o curas de enfermedades humanas, así como la investigación para la mejora, producción y selección de semillas de plantas ornamentales con determinadas características relacionadas con la descontaminación del medio ambiente.
Cuestión planteada
Tipo impositivo aplicable a dichas actividades.
Contestación
1.- De acuerdo con lo establecido en el artículo 90, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado de 29), “el Impuesto se exigirá al tipo del 16 por ciento, salvo lo dispuesto en el artículo siguiente”.
Por su parte, el artículo 91 de esta misma Ley, regula los tipos impositivos reducidos, estableciendo, en extracto, lo siguiente:
“Uno. Se aplicará el tipo del 7 por ciento a las operaciones siguientes:
1. Las entregas, adquisiciones intracomunitarias o importaciones de los bienes que se indican a continuación:
(…)
3º. Los siguientes bienes cuando por sus características objetivas, envasado, presentación y estado de conservación, sean susceptibles de ser utilizados directa, habitual e idóneamente en la realización de actividades agrícolas, forestales o ganaderas: semillas y materiales de origen exclusivamente animal o vegetal susceptibles de originar la reproducción de animales o vegetales; fertilizantes, residuos orgánicos, correctores y enmiendas, herbicidas, plaguicidas de uso fitosanitario o ganadero; los plásticos para cultivos en acolchado, en túnel o en invernadero y las bolsas de papel para la protección de las frutas antes de su recolección.
(…)
5º. Los medicamentos para uso animal, así como las sustancias medicinales susceptibles de ser utilizadas habitual e idóneamente en su obtención.
6º. Los aparatos y complementos, incluidas las gafas graduadas y las lentillas que, por sus características objetivas, sean susceptibles de destinarse esencial o principalmente a suplir las deficiencias físicas del hombre o de los animales, incluidas las limitativas de su movilidad y comunicación.
Los productos sanitarios, material, equipos o instrumental que, objetivamente considerados, solamente puedan utilizarse para prevenir, diagnosticar, tratar, aliviar o curar enfermedades o dolencias del hombre o de los animales.
No se incluyen en este número los cosméticos ni los productos de higiene personal, a excepción de compresas, tampones y protegeslips.
(…)
9º. Las flores, las plantas vivas de carácter ornamental, así como las semillas, bulbos, esquejes y otros productos de origen exclusivamente vegetal susceptibles de ser utilizados en su obtención.
(…)”
La entidad consultante es una sociedad dedicada al desarrollo de diversas actividades entre las que se encuentra la actividad de investigación en el campo de la biomedicina para obtener y desarrollar medicamentos o curas de enfermedades humanas, así como la investigación para la mejora, producción y selección de semillas de plantas ornamentales con determinadas características relacionadas con la descontaminación del medio ambiente.
De acuerdo con lo anterior, no procede la aplicación del tipo impositivo reducido del 7%, previsto en los números 3º, 5º, 6º y 9º del apartado 1 del artículo 91 de la Ley 37/1992 a las operaciones realizadas por el consultante, por cuanto no se trata de entregas, adquisiciones intracomunitarias o importaciones de los bienes referidos en los mismos sino de prestaciones de servicios de investigación que quedan fuera del ámbito de aplicación de dicho precepto.
Por otro lado, tampoco procede la aplicación del apartado tres del mismo artículo 91 de la Ley 37/1992, según el cual “lo dispuesto en los apartados uno.1 y dos.1 de este artículo será también aplicable a las ejecuciones de obra que sean prestaciones de servicios, de acuerdo con lo previsto en el artículo 11 de esta Ley, y tengan como resultado inmediato la obtención de alguno de los bienes a cuya entrega resulte aplicable uno de los tipos reducidos previstos en dichos preceptos”, puesto que la actividad desarrollada por el consultante, esto es la investigación, no tiene como resultado directo e inmediato la obtención de semillas, medicamentos o plantas vivas.
Del escrito de consulta no parece que pueda deducirse que el consultante se dedique a la producción y fabricación de los bienes referidos en los números 3º, 5º, 6º ó 9º del apartado uno del artículo 91 de la Ley 37/1992, salvo para el caso de semillas de plantas ornamentales, en los que no queda claro si el consultante únicamente se dedica a la investigación sobre la mejora, producción y selección de semillas de plantas ornamentales o, adicionalmente, también desarrolla una actividad de producción, propiamente dicha, de dichas semillas.
En este último caso, si la entidad consultante efectivamente se dedicara a la producción y obtención de semillas de plantas de carácter ornamental, resultaría entonces de aplicación el artículo 91. Uno.1.9º de la Ley 37/1992 procediendo, por tanto, la aplicación del tipo reducido del 7% a las entregas que de tales semillas realizase.
Por otro lado, si se tratara de ejecuciones de obra que tengan la consideración de servicios que tengan como resultado inmediato la obtención de tales semillas, procedería la aplicación del artículo 91. Tres de la Ley 37/1992, resultando de aplicación igualmente el tipo impositivo reducido del 7%. No obstante, debe entenderse, a efectos de la aplicación de este precepto, que las ejecuciones de obra deben tener como resultado inmediato la obtención de un bien diferente a los materiales suministrados por el cliente, como consecuencia de la transformación de dichos materiales o de la incorporación de nuevos materiales por parte del consultante.
2.- Finalmente, el consultante plantea la duda de si, en el caso de que desarrollase la actividad de producción de semillas de plantas de carácter ornamental, los bienes y servicios que adquiriera para el ejercicio de dicha actividad deberían aplicar también el tipo reducido del 7%.
En relación con este extremo, este Centro directivo le informa que el tipo reducido del 7% únicamente se aplica a las operaciones previstas en el apartado uno del artículo 91 de la Ley del Impuesto así como a las ejecuciones de obra que sean prestaciones de servicios previstas en el apartado tres de este mismo artículo.
3.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 90 y 91