La provisión por costes de reestructuración de personal en una combinación de negocios solo es deducible fiscalmente si cumple la definición de pasivo en la fecha de adquisición conforme a la NRV 19ª.2.4, requiriendo un plan formal detallado o expectativa válida en los afectados. La mera compensación implícita en el precio de la transacción no justifica el reconocimiento de la provisión como corrección extracontable; esta debe satisfacer los criterios contables previos para su aceptación tributaria bajo el artículo 10.3 TRLIS.
Hechos
La sociedad consultante es la filial española de un grupo farmacéutico cuya actividad empresarial consiste en la fabricación de productos farmacéuticos, a la vez que ofrece servicios de producción de una gran variedad de formas sólidas, semisólidas, líquidas y estériles.
En junio de 2011, la consultante suscribió con otra sociedad X no vinculada, cuya actividad se integra igualmente en la estructura farmacéutica, en virtud del cual adquiere un conjunto de elementos patrimoniales que constituyen un negocio en funcionamiento que incluye activos (inmuebles, instalaciones, maquinaría, etcétera) y los pasivos asociados a los elementos anteriores, entre los que se citan, en particular, cualquier deuda que se manifieste con posterioridad a la fecha de adquisición que sea consecuencia de la reestructuración del personal afecto al negocio adquirido. Las partes estiman que el importe de los pasivos, registrados y potenciales, excede al de los activos, por lo que está previsto que el comprador reciba una determinada cantidad en efectivo.
Cuestión planteada
Se plantea si es posible reconocer una provisión por el coste de una reestructuración de personal que pueda producirse en el futuro, en la medida que el precio de la transacción pone de manifiesto la existencia de pasivos potenciales, y que las partes explícitamente reconocen que el vendedor compensa con los activos netos entregados, incluida la cantidad en efectivo, los costes y riesgos inherentes al negocio. En particular, se consulta si es posible contabilizar los activos netos recibidos en sintonía con lo previsto en la NRV 19ª.2.8, letra c), empleando como contrapartida una provisión, al considerar que los citados activos constituyen la compensación que el vendedor entrega a la sociedad adquirente por haber recibido un negocio deficitario.
Contestación
El artículo 10.3 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, en adelante TRLIS, establece lo siguiente:
“3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.”
En el supuesto concreto planteado, el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas se ha pronunciado en su consulta nº 2 del BOICAC nº 88 de 2011, sobre el tratamiento contable de la operación planteada en el presente escrito de consulta, en los siguientes términos:
“La NRV 19ª.2.4, en relación con el reconocimiento de los activos y pasivos vinculados a la adquisición de un negocio señala como criterio de reconocimiento que, los activos identificables adquiridos y los pasivos asumidos deben cumplir las definiciones incluidas en el Marco Conceptual de la Contabilidad, y ser parte de lo que adquirente y adquirida intercambian en la combinación de negocios, con independencia de que algunos de estos activos y pasivos no hubiesen sido previamente reconocidos en las cuentas anuales de la empresa adquirida, o en las de la empresa transmitente del negocio adquirido, por no cumplir los criterios de reconocimiento.
Adicionalmente, la NRV 19ª.2.4 continúa señalando que los activos identificables adquiridos y los pasivos asumidos, con carácter general, se reconocerán por su valor razonable en la fecha de adquisición, siempre que dichos valores puedan determinarse con suficiente fiabilidad. En caso de que el negocio adquirido incorpore obligaciones calificadas como contingencias, la empresa adquirente las reconocerá como un pasivo por su valor razonable siempre y cuando dicho pasivo sea una obligación presente que surja de sucesos pasados, aunque no sea probable que para liquidar la obligación vaya a producirse una salida de recursos que incorporen beneficios económicos.
De acuerdo con lo anterior, la sociedad adquirente solo reconocerá los costes de reestructuración del personal como una provisión si, en la fecha de adquisición, se cumple la definición de pasivo. Es decir, si la adquirente ha desarrollado un plan formal detallado para la reestructuración o suscita una expectativa válida entre los afectados de que la reestructuración se llevará a cabo anunciando públicamente los detalles del plan. En caso contrario, los costes asociados con la reestructuración se reconocerán como un gasto tras la combinación y en el momento en que se incurra en ellos.
A estos efectos, los costes “futuros” de un “posible” plan de reestructuración de personal, por sí mismos, no generan una obligación presente con terceros, al margen de que las partes hayan podido considerarlos a la hora de fijar el precio del negocio adquirido.
Sin perjuicio de lo anterior, en el supuesto de que a la vista de los términos del acuerdo pudiera concluirse que la sociedad consultante recibe un activo singular para hacer frente a un posible expediente de regulación de empleo, este importe individualizado, desde una perspectiva contable, se reconocerá como una transacción separada de la combinación de negocios, tal y como indica la NRV 19ª 2.8.c). Para ello, considerando el carácter finalista que se infiere del citado activo, será requisito necesario su identificación de forma nítida en los términos del acuerdo.
Cuestión distinta es que esta regla particular pueda generalizarse y considerar que cuando el adquirente no desembolsa contraprestación alguna, como sucede en el caso objeto de consulta, el conjunto de los activos netos recibidos constituyen la compensación por haber adquirido un negocio deficitario, porque de prosperar este razonamiento el conjunto de la operación debería calificarse como una transacción separada, vaciando de contenido la regla general para el reconocimiento de pasivos en una combinación de negocios.
En definitiva, en el supuesto excepcional de que el valor de los activos identificables adquiridos menos el de los pasivos asumidos sea superior al coste de la combinación de negocios, el exceso se contabilizará en la cuenta de pérdidas y ganancias como un ingreso, salvo en el importe que pueda identificarse como la contraprestación recibida por el adquirente, en una transacción separada, en los términos que se ha expuesto, por haber asumido un negocio deficitario.
A mayor abundamiento cabe señalar que, desde una perspectiva económica racional, y a los efectos de calcular el valor razonable de los citados activos habría que considerar que la citada diferencia, antes de calificarse como un ingreso, forma parte de la valoración del negocio adquirido y, en consecuencia, con carácter general, debería reducir el valor de los activos hasta el límite de la contraprestación satisfecha, salvo que dicho importe sea causa de las propias excepciones previstas en la norma sobre reconocimiento a valor razonable, por ejemplo, la que pudiera surgir por la medición de los activos por impuestos diferidos, o traiga causa de un supuesto excepcional en que se pudiera producir una venta urgente o liquidación forzosa.”
En definitiva, con arreglo a lo dispuesto en la consulta nº 2 del BOICAC 88/2011, previamente transcrita, no cabe registrar el conjunto de los activos netos recibidos, en virtud del contrato suscrito con la sociedad X, en sintonía con lo previsto en la NRV 19ª.2.8, letra c) del Plan General de Contabilidad, aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, con abono a una provisión dado que, de prosperar dicho razonamiento, el conjunto de la operación debería calificarse como una transacción separada, vaciando de contenido la regla general para el reconocimiento de pasivos en una combinación de negocios. En efecto, desde una perspectiva económica racional, y a los efectos de calcular el valor razonable de los citados activos habría que considerar que la citada diferencia, antes de calificarse como un ingreso, forma parte de la valoración del negocio adquirido y, en consecuencia, con carácter general, debería reducir el valor de los activos hasta el límite de la contraprestación satisfecha.
No obstante lo anterior, en el supuesto excepcional en que el valor de los activos identificables adquiridos menos el de los pasivos asumidos sea superior al coste de la combinación de negocios, el exceso se contabilizará en la cuenta de pérdidas y ganancias como un ingreso, salvo que, a la vista de los términos del acuerdo celebrado pudiera concluirse que la sociedad consultante recibe un activo singular para hacer frente a un posible expediente de regulación de empleo (pasivo), siendo requisito necesario la identificación de forma nítida del activo singular adquirido, en los términos del acuerdo, y siempre y cuando la mencionada provisión cumpla, en la fecha de adquisición del activo señalado, la definición de pasivo.
Desde el punto de vista fiscal, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 10.3 del TRLIS, deben asumirse los criterios contables previamente manifestados, por lo que en el supuesto en que la diferencia entre el valor de los activos identificables adquiridos menos el de los pasivos asumidos y el coste de la combinación de negocios forme parte de la valoración del negocio adquirido y, en consecuencia, reduzca el valor de los activos adquiridos hasta el límite de la contraprestación satisfecha, no determinará el registro de ingreso contable ni fiscal alguno.
En el supuesto excepcional en que el valor de los activos identificables adquiridos menos el de los pasivos asumidos sea superior al coste de la combinación de negocios, el exceso se contabilizará en la cuenta de pérdidas y ganancias como un ingreso, salvo que, a la vista de los términos del acuerdo celebrado pudiera concluirse que la sociedad consultante recibe un activo singular para hacer frente a un posible expediente de regulación de empleo (pasivo). En virtud de lo anterior, en el supuesto excepcional en que la diferencia señalada deba registrarse como un ingreso contable, dicho ingreso formará parte de la base imponible del período impositivo en que se haya llevado a cabo la correspondiente combinación de negocios (2011). Por el contrario, si dicha diferencia debe registrarse excepcionalmente como una provisión que cumple la definición de pasivo, en los términos previstos en el PGC, el gasto contable correspondiente a dicha provisión no tendrá la consideración de fiscalmente deducible, atendiendo a lo dispuesto en el artículo 13.1.a) del TRLIS, sino en el período impositivo en el que se aplique la provisión a su finalidad (artículo 13.3 del TRLIS).
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 10-3 y 13-