La constitución de un derecho de usufructo temporal sobre vivienda genera rendimiento del capital inmobiliario para el donante (nudo propietario), valorado al precio normal de mercado conforme al artículo 40 LIRPF. Cuando el usufructuario es cónyuge o pariente hasta tercer grado, el rendimiento neto no podrá ser inferior al 2% del valor catastral según artículo 24 LIRPF, aplicable al régimen de vivienda habitual. El donatario (usufructuario) se encuentra en situación de no generación de rendimientos si la vivienda se destina a su residencia permanente, sin perjuicio de la tributación en ITP/AJD por la transmisión del derecho real.
Hechos
El consultante va a constituir un usufructo temporal sobre una vivienda a favor de su hijo por un periodo de seis años y a título lucrativo.
Cuestión planteada
Tributación de la operación en el donante y en el donatario.
Contestación
El artículo 21 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), considera rendimientos íntegros del capital “la totalidad de las utilidades o contraprestaciones, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que provengan, directa o indirectamente, de elementos patrimoniales, bienes o derechos, cuya titularidad corresponda al contribuyente y no se hallen afectos a actividades económicas realizadas por el mismo”.
El artículo 22 de la citada Ley dispone lo siguiente:
“1. Tendrán la consideración de rendimientos íntegros procedentes de la titularidad de bienes inmuebles rústicos y urbanos o de derechos reales que recaigan sobre ellos, todos los que se deriven del arrendamiento o de la constitución o cesión de derechos o facultades de uso o disfrute sobre aquéllos, cualquiera que sea su denominación o naturaleza.
2. Se computará como rendimiento íntegro el importe que por todos los conceptos deba satisfacer el adquirente, cesionario, arrendatario o subarrendatario, incluido, en su caso, el correspondiente a todos aquellos bienes cedidos con el inmueble y excluido el Impuesto sobre el Valor Añadido o, en su caso, el Impuesto General Indirecto Canario.”
El artículo 6.5 del mismo texto legal establece que “se presumirán retribuidas, salvo prueba en contrario, las prestaciones de bienes, derechos o servicios susceptibles de generar rendimientos del trabajo o del capital”.
El apartado 1 del artículo 40 de la citada Ley establece que “la valoración de las rentas estimadas a que se refiere el artículo 6.5 de esta ley se efectuará por el valor normal en el mercado. Se entenderá por éste la contraprestación que se acordaría entre sujetos independientes, salvo prueba en contrario”.
Y el artículo 24 dispone que “cuando el adquirente, cesionario, arrendatario o subarrendatario del bien inmueble o del derecho real que recaiga sobre el mismo sea el cónyuge o un pariente, incluidos los afines, hasta el tercer grado inclusive, del contribuyente, el rendimiento neto total no podrá ser inferior al que resulte de las reglas del artículo 85 de esta ley”.
De acuerdo con los artículos anteriormente transcritos, la constitución de un derecho de usufructo temporal sobre la vivienda generará un rendimiento del capital inmobiliario que deberá valorarse a precio normal de mercado. En todo caso, este rendimiento no podrá ser inferior al señalado en el artículo 85 de la Ley del Impuesto, es decir, un 2 por 100 del valor catastral del inmueble, o un 1,1 por 100 si los valores catastrales se modificaron o revisaron entrando en vigor a partir del 1 de enero de 1994.
El artículo 3.1.b) de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (BOE de 19 de diciembre de 1987) –en adelante, LISD–, dispone que “Constituye el hecho imponible:
(…).
b) La adquisición de bienes y derechos por donación o cualquier otro negocio jurídico a título gratuito e “intervivos”.
Por su parte, el artículo 5.b) de la LISD determina que “Estarán obligados al pago del impuesto a título de contribuyentes, cuando sean personas físicas:
(…).
b) En las donaciones y demás transmisiones lucrativas “inter vivos” equiparables, el donatario o el favorecido por ellas.”
En cuanto a la base imponible, el artículo 10.b) de la LISD estipula que “Constituye la base imponible del impuesto:
(…).
b) En las donaciones y demás transmisiones lucrativas “inter vivos” equiparables, el valor neto de los bienes y derechos adquiridos, entendiéndose como tal el valor real de los bienes y derechos minorado por las cargas y deudas que fueren deducibles.”
A este respecto, el artículo 26 de la LISD establece las reglas específicas de tributación del usufructo en los siguientes términos:
“Serán de aplicación las normas contenidas en los apartados siguientes a la tributación del derecho de usufructo, tanto a la constitución como a la extinción, de las sustituciones, reservas, fideicomisos e instituciones sucesorias forales:
a) El valor del usufructo temporal se reputará proporcional al valor total de los bienes, en razón del 2 por 100 por cada período de un año, sin exceder del 70 por 100.
(…).
c) En la extinción del usufructo se exigirá el impuesto según el título de constitución, aplicando el tipo medio efectivo de gravamen correspondiente a la desmembración del dominio.”
De la aplicación de los preceptos transcritos a la cuestión planteada en el escrito de consulta, resulta que la constitución del usufructo temporal de una vivienda a favor del hijo del consultante estará sujeta al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, por el concepto de “donación y demás transmisiones lucrativas inter vivos equiparables”, siendo sujeto pasivo el usufructuario, que es el favorecido por la constitución del usufructo temporal. En cuanto a la base imponible, dado que el usufructo temporal se constituirá por un periodo de seis años, será el resultado de aplicar el porcentaje del 12 por 100 (6 años por un 2 por 100 anual) al valor neto de la vivienda, que será el resultante de restar del valor real de los bienes y derechos as cargas y deudas que sean deducibles.
En cuanto a la extinción del usufructo temporal, dado que en ese momento la vivienda retornará a quien tenía el pleno dominio en el momento de la desmembración del dominio, no estará sujeta al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 29/1987, Arts. 3, 5, 10, 26; Ley 35/2006, Arts. 6.5, 21,22, 24, 85