La operación está sujeta al IVA cuando concurren simultáneamente: (i) entrega de bienes o prestación de servicios a título oneroso, (ii) realización en el ámbito espacial del impuesto, (iii) condición de empresario o profesional del sujeto que la realiza, y (iv) desarrollo habitual u ocasional de actividad empresarial o profesional. La DGT confirma que las sociedades mercantiles tienen presunción iuris tantum de empresario, y que la sujeción se extiende incluso a entregas a favor de socios o asociados, sin perjuicio de las exenciones normativas que pudieran aplicarse según la naturaleza de la operación.
Hechos
La entidad consultante pretende adquirir un inmueble integrado por diversas construcciones (instalaciones hosteleras, bar-restaurante-terraza de verano, piscina, supermercado, zonas habilitadas para camping y caravanas y zona de bungalows), reservándose el transmitente las obligaciones y derechos de pago y cobro y el nombre comercial.
Cuestión planteada
Sujeción de la operación al Impuesto sobre el Valor Añadido.
Contestación
1.- De acuerdo con el artículo 4.Uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”
Continúa estableciendo el apartado dos de este mismo artículo que:
“Se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional.
b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.”.
Por su parte, el artículo 5 de esta misma Ley recoge el concepto de empresario o profesional, disponiendo lo siguiente:
“Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:
a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.
c) Quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo.
En particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes.
(…)
Dos. Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las acti-vidades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, fores-tales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.
(…)”
Según se indica en el escrito de consulta la entidad consultante es una persona jurídica que, entre otras actividades, desarrolla la actividad de arrendamiento de locales por lo que, de acuerdo con lo preceptos anteriores, tiene la condición de empresario a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Por otro lado, el consultante pretende adquirir un conjunto de construcciones, integradas por unas instalaciones hosteleras, bar-restaurante-terraza de verano, piscina, supermercado y zonas habilitadas para camping, caravanas y bungalows.
El propietario de dichas construcciones fue el promotor y constructor de las mismas y las tiene afectadas al desarrollo de su actividad empresarial. Por tanto, en virtud de los artículos previamente indicados, y en principio, la transmisión por parte del empresario propietario al consultante de la totalidad o parte de los bienes de su patrimonio empresarial estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.
2.- No obstante lo anterior, el artículo 7 de la Ley 37/1992 establece una serie de supuesto de no sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido, disponiendo, en particular, en su número 1º, lo siguiente:
“No estarán sujetas al Impuesto:
1º. La transmisión de un conjunto de elementos corporales y, en su caso, incorporales que, formando parte del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo, constituyan una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios, con independencia del régimen fiscal que a dicha transmisión le resulte de aplicación en el ámbito de otros tributos y del procedente conforme a lo dispuesto en el artículo 4, apartado cuatro, de esta Ley.
Quedarán excluidas de la no sujeción a que se refiere el párrafo anterior las siguientes transmisiones:
a) (suprimida).
b) Las realizadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente conforme a lo dispuesto por el artículo 5, apartado uno, letra c) de esta Ley, cuando dichas transmisiones tengan por objeto la mera cesión de bienes.
A estos efectos, se considerará como mera cesión de bienes la transmisión de bienes arrendados cuando no se acompañe de una estructura organizativa de factores de producción materiales y humanos, o de uno de ellos, que permita considerar a la misma constitutiva de una unidad económica autónoma.
c) Las efectuadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente por la realización ocasional de las operaciones a que se refiere el artículo 5, apartado uno, letra d) de esta Ley.
A los efectos de lo dispuesto en este número, resultará irrelevante que el adquirente desarrolle la misma actividad a la que estaban afectos los elementos adquiridos u otra diferente, siempre que se acredite por el adquirente la intención de mantener dicha afectación al desarrollo de una actividad empresarial o profesional.
En caso de que los bienes y derechos transmitidos, o parte de ellos, se desafecten posteriormente de las actividades empresariales o profesionales que determinan la no sujeción prevista en este número, la referida desafectación quedará sujeta al Impuesto en la forma establecida para cada caso en esta Ley.
Los adquirentes de los bienes y derechos comprendidos en las transmisiones que se beneficien de la no sujeción establecida en este número se subrogarán, respecto de dichos bienes y derechos, en la posición del transmitente en cuanto a la aplicación de las normas contenidas en el artículo 20, apartado uno, numero 22.º y en los artículos 92 a 114 de esta Ley.”
Esta redacción fue dada por al Ley 4/2008, de 23 diciembre, por la que se suprime el gravamen del Impuesto sobre el Patrimonio, se generaliza el sistema de devolución mensual en el Impuesto sobre el Valor Añadido, y se introducen otras modificaciones en la normativa tributaria (BOE de 25 de diciembre) con el fin de adecuar la Ley 37/1992 a la jurisprudencia comunitaria establecida fundamentalmente por la Sentencia de 27 de noviembre de 2003, recaída en el Asunto C-497/01, Zita Modes Sarl, en relación con los supuestos de no sujeción de las transmisiones globales de patrimonio.
En este sentido, el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas señaló en el apartado 40 de la referida sentencia que “el concepto de «transmisión, a título oneroso o gratuito o bajo la forma de aportación a una sociedad, de una universalidad total o parcial de bienes» debe entenderse en el sentido que comprende la transmisión de un establecimiento mercantil o de una parte autónoma de una empresa, con elementos corporales y, en su caso, incorporales que, conjuntamente, constituyen una empresa o una parte de una empresa capaz de desarrollar una actividad económica autónoma, pero que no comprende la mera cesión de bienes, como la venta de existencias”.
Debe tenerse en cuenta que el criterio establecido por ese Tribunal ya había sido reiteradamente aplicado por este Centro directivo en contestación a consultas tributarias, criterio claramente confirmado por la nueva redacción del artículo 7.1º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Por tanto, para determinar la no sujeción en un supuesto determinado será necesario comprobar que los elementos transmitidos constituyen una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios.
En el caso objeto de consulta se transmite un conjunto de construcciones (instalaciones hosteleras, bar-restaurante-terraza, piscina, supermercado, etc.) que posteriormente el consultante adquirente va a afectar a su actividad de arrendamiento. No obstante, según se expresa en el escrito de consulta, el transmitente se reserva tanto las obligaciones como los derechos de pago y cobro así como el nombre comercial de la actividad que ejerce actualmente.
De la escasa información disponible parece inferirse que es objeto de transmisión un conjunto de inmuebles actualmente en explotación junto con los que cabe suponer la existencia de una mínima estructura organizativa que permita concluir que conforma un negocio en marcha.
En estas circunstancias y a la falta de otros elementos de prueba, en particular, de aquéllos que pudieran poner de manifiesto que es objeto de venta exclusivamente un conjunto de bienes inmuebles, resultará de aplicación el referido supuesto de no sujeción contenido en el artículo 7.1º de la Ley 37/1992.
3.- Finalmente, el consultante se plantea la duda de si, habiéndose estipulado en el contrato privado de compraventa la sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido de la controvertida operación, pudiera primar en todo caso esta cláusula, independientemente de que procediera la no sujeción del artículo 7 de la Ley del Impuesto anteriormente citada.
En este sentido, se debe traer a colación el artículo 17 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, referido a la relación jurídico-tributaria, que establece lo siguiente:
“1. Se entiende por relación jurídico-tributaria el conjunto de obligaciones y deberes, derechos y potestades originados por la aplicación de los tributos.
2. De la relación jurídico-tributaria pueden derivarse obligaciones materiales y formales para el obligado tributario y para la Administración, así como la imposición de sanciones tributarias en caso de su incumplimiento.
3. Son obligaciones tributarias materiales las de carácter principal, las de realizar pagos a cuenta, las establecidas entre particulares resultantes del tributo y las accesorias. Son obligaciones tributarias formales las definidas en el apartado 1 del artículo 29 de esta ley.
4. Los elementos de la obligación tributaria no podrán ser alterados por actos o convenios de los particulares, que no producirán efectos ante la Administración, sin perjuicio de sus consecuencias jurídico-privadas.”.
Por tanto, en virtud de este último apartado, no sería posible alterar la obligación de sujeción a un Impuesto mediante pactos entre particulares, aunque estén documentados notarialmente, puesto que en un tributo la posición del sujeto pasivo y los demás elementos de la obligación tributaria no pueden resultar alterados por actos y convenios de los particulares llevados a cabo fuera de los requisitos legalmente establecidos. Es decir, la operación a que se refiere el escrito de consulta, en caso de reunir los requisitos previstos en el artículo 7.1º de la Ley 37/1992, estará no sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido con independencia de los convenios que se hayan llevado a cabo entre las partes.
4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4, 5, 7-1º