La operación puede acogerse al régimen especial de fusión del capítulo VIII, título VII TRLIS si cumple simultáneamente: (i) los requisitos mercantiles de la Ley 3/2009 (transmisión en bloque de patrimonio, disolución sin liquidación, atribución de valores a socios con compensación máxima del 10 % nominal); (ii) los requisitos fiscales del artículo 83.1 TRLIS; y (iii) el filtro anti-abuso del artículo 96.2 TRLIS (motivos económicos válidos como reestructuración o racionalización, no mera ventaja fiscal). La concurrencia de estos tres elementos es cumulativa y determinante para la aplicabilidad del régimen.
Hechos
La entidad consultante es una entidad operativa cuya actividad se desarrolla en el sector del juego, en concreto en la explotación de apuestas deportivas, preferentemente en locales directamente arrendados por la compañía.
La crisis económica y las adversas circunstancias del mercado español, han afectado de forma significativa al sector del juego, por lo que debido a la situación económica y a las elevadas inversiones realizadas, la entidad ha obtenido pérdidas continuas y significativas en los últimos ejercicios, contando actualmente con bases imponibles negativas, todas ellas derivadas de su actuación en el sector del juego.
Dada la continuidad en el tiempo de esta difícil situación, resulta conveniente que la entidad consultante reestructure su operativa en España. De este modo, va a disminuir de forma significativa su operativa en España.
El accionista único de esta entidad consultante es la entidad N, entidad residente fiscal en Grecia. N es además socio único de la entidad H, entidad residente fiscal en España, que se dedica a prestar servicios de gestión a otras entidades del Grupo y es propietaria de acciones en sociedades no residentes operativas, para lo cual ha optado por la aplicación del régimen especial de entidades de tenencia de valores extranjeros. Las participaciones en las filiales no residentes han sido financiadas con recursos propios de la entidad H no con financiación ajena.
Como parte de la estrategia de reducción de costes y de limitar el importe de las pérdidas en España, la entidad consultante se ha planteado la posibilidad de absorber, a través de una fusión a la entidad H. Dado que la entidad consultante es la que tiene actualmente concedidas las licencias para operar en el sector del juego, y la que tiene firmados los contratos de arrendamiento de los locales en los que se ubican las tiendas a través de las que va a continuar operando, es aconsejable que sea ésta la entidad absorbente en la fusión, para evitar incurrir en gastos derivados de los cambios de titularidad de las licencias y los contratos de arrendamiento.
La entidad H, como sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades, no cuenta con bases imponibles negativas pendientes de compensar.
Los motivos económicos que impulsan la realización de esta operación de reestructuración son:
-La reducción de costes de estructura y de gestión.
-Incrementar la solvencia de la entidad consultante, dadas las pérdidas continuadas que ha experimentado.
-Optimizar los recursos y evitar duplicidades.
Cuestión planteada
Si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII, del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo
Contestación
El capítulo VIII del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades ( en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.1 del TRLIS establece que:
“1. Tendrán la consideración de fusión la operación por la cual:
a) Una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.
(..).”
En el ámbito mercantil, los artículos 22 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de Abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen condiciones y requisitos para la realización de una operación de fusión.
Por tanto, si la operación proyectada se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, y cumple además lo dispuesto en el artículo 83.1 del TRLIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación proyectada se realiza con la finalidad de reducir costes de estructura y de gestión, incrementar la solvencia de la entidad consultante, dadas las pérdidas continuadas que ha experimentado y optimizar los recursos evitando duplicidades.
No obstante lo anterior, la sociedad absorbente cuenta con bases imponibles negativas significativas, generadas en los últimos ejercicios. Teniendo en cuenta que la entidad consultante va a reducir significativamente su operativa en España, cabría considerar que la operación de fusión planteada no tendría como finalidad preponderante el aprovechamiento de las mencionadas bases imponibles negativas pendientes de compensar, por lo que cabría la aplicación del régimen fiscal especial respecto de la operación planteada en el escrito de consulta.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RD Leg 4/2004, arts: 83 y 96.