Las retenciones practicadas sobre rendimientos del trabajo anterior a la pérdida de residencia fiscal pueden reputarse retenciones a cuenta del IRNR conforme al artículo 52 TRLIRNR, permitiendo su devolución mediante autoliquidación del no residente, siempre que se acredite documentalmente ante la AEAT el cambio de residencia y se presente la declaración correspondiente en el plazo legalmente establecido para el IRNR (que difiere del IRPF).
Hechos
La consultante fue trasladada a Perú en 2010. Desde entonces ha tributado como residente fiscal en España. No obstante la Agencia Estatal de Administración Tributaria la ha considerado no residente fiscal en España desde entonces.
Cuestión planteada
Devolución de las retenciones a cuenta en el IRPF al ser considerada no residente fiscal en España. Plazo para solicitar la devolución.
Contestación
Según manifiesta la consultante, firmó un contrato con su empleadora el 5 de mayo de 2010 para trabajar en Perú. La consultante presentó declaración por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas en España, aplicándose la deducción establecida en el artículo 7.p) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, y de modificación parcial de las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y del Patrimonio, en adelante LIRPF.
La empleadora de la consultante procedió a practicar, e ingresar, las retenciones correspondientes a los rendimientos del trabajo de la consultante relativos al ejercicio 2012.
La consultante presentó autoliquidación del IRPF, ejercicio 2012, solicitando y obteniendo del Tesoro Público la devolución de las retenciones practicadas por su empleadora correspondiente a los rendimientos del trabajo.
Con fecha 1 de diciembre de 2016, la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT, en adelante) notificó a la consultante el inicio de un procedimiento de comprobación limitada por el concepto Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2012. El 17 de abril de 2017, la AEAT notificó a la consultante resolución en la que se ponía de manifiesto que no tenía la consideración de residente fiscal en España en el ejercicio 2012, no estando obligada por tanto a presentar la autoliquidación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y, en consecuencia, sin tener derecho a las devoluciones obtenidas por parte del Tesoro Público. En dicha liquidación provisional se procedió a regularizar las devoluciones acordadas y practicadas por el Tesoro correspondientes al referido ejercicio 2012.
Plantea la consultante cómo puede obtener la devolución de las retenciones soportadas a cuenta del IRPF por las percepciones de rendimientos del trabajo y que fueron ingresadas en el Tesoro por parte de la empleadora, correspondientes al ejercicio 2012.
Al respecto, el artículo 52 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo (TRLIRNR, en adelante) establece lo siguiente:
“Cuando un contribuyente adquiera su condición por cambio de residencia, tendrán la consideración de retenciones o ingresos a cuenta de este impuesto los pagos a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas practicados desde el inicio del año hasta que se acredite ante la Administración tributaria el cambio de residencia, cuando dichos pagos a cuenta correspondan a rentas sujetas a este impuesto percibidas por el contribuyente.”.
Por su parte, el artículo 16, Devoluciones, del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por Real Decreto 1776/2004, de 30 de julio, establece que:
“1. Cuando se haya soportado una retención o ingreso a cuenta superior a la cuota del Impuesto, se podrá solicitar a la Administración tributaria la devolución del exceso sobre la citada cuota.
A tal efecto, se practicará la autoliquidación del Impuesto en el modelo que determine el Ministro de Economía y Hacienda.
2. Conforme a lo previsto en el artículo 3 de la Ley del Impuesto, la Administración tributaria efectuará estas devoluciones en los términos establecidos en el artículo 105 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
3. Además de los contribuyentes, podrán presentar declaraciones con solicitud de devolución los responsables solidarios y los sujetos obligados a retener.
4. Cuando se hubieran ingresado en el Tesoro cantidades, o soportado retenciones a cuenta, en cuantías superiores a las que se deriven de la aplicación de un convenio de doble imposición, se podrá solicitar dicha aplicación y la devolución consiguiente, dentro del plazo de cuatro años, contado desde la fecha del ingreso o del término del período de declaración e ingreso de la retención.
El Ministro de Economía y Hacienda, en el supuesto de falta de reciprocidad, podrá establecer un plazo distinto.”.
El modelo al que se refiere este artículo es el Modelo 210 (Impuesto sobre la Renta de no Residentes – sin establecimiento permanente – documento de ingreso o devolución), aprobado por la Orden EHA/3316/2010, de 17 de diciembre (BOE de 23 de diciembre), modificado por la Orden HAP/2487/2014, de 29 de diciembre (BOE de 31 de diciembre), por la que se aprueban los modelos de autoliquidación 210, 211 y 213 del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, que deben utilizarse para declarar las rentas obtenidas sin mediación de establecimiento permanente, la retención practicada en la adquisición de bienes inmuebles a no residentes sin establecimiento permanente y el gravamen especial sobre bienes inmuebles de entidades no residentes, y se establecen las condiciones generales y el procedimiento para su presentación y otras normas referentes a la tributación de no residentes.
El artículo 5 de la citada Orden establece que el plazo de presentación y, en su caso, de ingreso de las autoliquidaciones del Impuesto por las rentas obtenidas en España sin mediación de establecimiento permanente será:
“(…)
c) Resto de rentas:
1.º Autoliquidaciones con resultado a ingresar: el plazo de presentación e ingreso será los veinte primeros días naturales de los meses de abril, julio, octubre y enero, en relación con las rentas cuya fecha de devengo esté comprendida en el trimestre natural anterior.
2.º Autoliquidaciones de cuota cero: el plazo de presentación será del 1 al 20 de enero del año siguiente al de devengo de las rentas declaradas.
3.º Autoliquidaciones con resultado a devolver: podrán presentarse a partir del 1 de febrero del año siguiente al de devengo de las rentas declaradas y dentro del plazo de cuatro años contados desde el término del período de declaración e ingreso de la retención. Este plazo resultará aplicable a todas las autoliquidaciones, con independencia de si la devolución deriva de la norma interna o de un Convenio para evitar la doble imposición, incluso en aquellos supuestos en los que una Orden de desarrollo del Convenio fije un plazo inferior. Se entenderá concluido el plazo para la presentación de la autoliquidación en la fecha de su presentación.”.
Ahora bien, el artículo 66 de la LGT, relativa a los plazos de prescripción, establece:
“Prescribirán a los cuatro años los siguientes derechos:
a) El derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación.
(…)
c) El derecho a solicitar las devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo, las devoluciones de ingresos indebidos y el reembolso del coste de las garantías. (…).”.
En este sentido, el artículo 67 del mismo texto legal, relativo al cómputo de los plazos de prescripción, dispone:
“1. El plazo de prescripción comenzará a contarse en los distintos casos a los que se refiere el artículo anterior conforme a las siguientes reglas:
(…)
En el caso c), desde el día siguiente a aquel en que finalice el plazo para solicitar la correspondiente devolución derivada de la normativa de cada tributo o, en defecto de plazo, desde el día siguiente a aquel en que dicha devolución pudo solicitarse; desde el día siguiente a aquel en que se realizó el ingreso indebido o desde el día siguiente a la finalización del plazo para presentar la autoliquidación si el ingreso indebido se realizó dentro de dicho plazo; o desde el día siguiente a aquel en que adquiera firmeza la sentencia o resolución administrativa que declare total o parcialmente improcedente el acto impugnado.
(…).”
Ahora bien, en relación con el cómputo de los plazos de prescripción, regulados en el arriba transcrito artículo 67 de la LGT, el artículo 68 del mismo texto normativo, relativo a la interrupción de los plazos de prescripción, establece:
“1. El plazo de prescripción del derecho a que se refiere el párrafo a) del artículo 66 de esta Ley se interrumpe:
a) Por cualquier acción de la Administración tributaria, realizada con conocimiento formal del obligado tributario, conducente al reconocimiento, regularización, comprobación, inspección, aseguramiento y liquidación de todos o parte de los elementos de la obligación tributaria que proceda, aunque la acción se dirija inicialmente a una obligación tributaria distinta como consecuencia de la incorrecta declaración del obligado tributario.
(…).
9. La interrupción del plazo de prescripción del derecho a que se refiere la letra a) del artículo 66 de esta Ley relativa a una obligación tributaria determinará, asimismo, la interrupción del plazo de prescripción de los derechos a que se refieren las letras a) y c) del citado artículo relativas a las obligaciones tributarias conexas del propio obligado tributario cuando en éstas se produzca o haya de producirse una tributación distinta como consecuencia de la aplicación, ya sea por la Administración Tributaria o por los obligados tributarios, de los criterios o elementos en los que se fundamente la regularización de la obligación con la que estén relacionadas las obligaciones tributarias conexas.
A efectos de lo dispuesto en este apartado, se entenderá por obligaciones tributarias conexas aquellas en las que alguno de sus elementos resulten afectados o se determinen en función de los correspondientes a otra obligación o período distinto.”.
En el presente caso, la consultante presentó autoliquidación por el concepto Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, si bien, la Administración tributaria procedió a iniciar un procedimiento de comprobación respecto de la consultante por el concepto impositivo Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2012, y notificado con fecha de inicio 1 de diciembre de 2016, de forma tal que el plazo de prescripción relativo al ejercicio 2012, concepto impositivo Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, quedó interrumpido.
La Administración tributaria determinó que el obligado tributario tenía la condición de no residente, no estando, por tanto, obligado a presentar la declaración del referido impuesto.
Esta consideración de no estar sujeto al impuesto determinó que tampoco estuviera sujeto a soportar retención alguna. Por tanto, en virtud de lo dispuesto en el arriba transcrito artículo 68.9 de la LGT, se puede afirmar que en el caso objeto de análisis la obligación de soportar la retención tendría la consideración de obligación conexa respecto de la obligación de autoliquidación e ingreso correspondiente al IRPF del período 2012.
En consecuencia, la notificación del requerimiento efectuado el 1 de diciembre de 2016 relativo al IRPF del período impositivo 2012 interrumpió también el plazo de prescripción del derecho a solicitar la devolución de ingresos indebidos de las retenciones soportadas por la consultante, como obligación conexa de la obligación de ingreso del IRPF correspondiente al período 2012, en este supuesto concreto.
En este sentido, el artículo 67.1 de la LGT antes transcrito, relativo al cómputo de los plazos de prescripción, establece que se contará desde el día siguiente a aquel en que se realizó el ingreso indebido o desde el día siguiente a la finalización del plazo para presentar la autoliquidación si el ingreso indebido se realizó dentro de dicho plazo.
Por consiguiente, la notificación del requerimiento efectuada el 1 de diciembre de 2016 interrumpió el cómputo del plazo de prescripción del derecho a solicitar el ingreso indebido correspondiente a las retenciones soportadas por el consultante, correspondientes al IRPF del período 2012.
Asimismo, hay que tener en cuenta que el artículo 108.1 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), regula el período de autoliquidación e ingreso de las retenciones en los siguientes términos:
“1. El sujeto obligado a retener y practicar ingresos a cuenta deberá presentar, en los primeros veinte días naturales de los meses de abril, julio, octubre y enero, declaración de las cantidades retenidas y de los ingresos a cuenta que correspondan por el trimestre natural inmediato anterior, e ingresar su importe en el Tesoro Público.
No obstante, la declaración e ingreso a que se refiere el párrafo anterior se efectuará en los veinte primeros días naturales de cada mes, en relación con las cantidades retenidas y los ingresos a cuenta que correspondan por el mes inmediato anterior, cuando se trate de retenedores u obligados en los que concurran las circunstancias a que se refieren los números 1.º y 2.º del apartado 3 del artículo 71 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre.
(…)”.
Conforme con lo anterior, y partiendo de que los ingresos por las retenciones a que se refiere el supuesto de hecho de la consulta fueran efectuadas en el periodo voluntario de declaración e ingreso, a la fecha de notificación del requerimiento (1 de diciembre de 2016) habrían transcurrido más de cuatro años desde el día siguiente de finalización de los períodos voluntarios de autoliquidación e ingreso de las retenciones e ingresos a cuenta correspondientes al año 2012, excepto la relativa al último trimestre, cuyo último día del período voluntario es el 20 de enero de 2013 (en el caso de tener obligación de autoliquidación e ingreso trimestral), o las relativas a los meses de noviembre y diciembre (en el caso de tener obligación de autoliquidación e ingreso mensual), por cuanto las fechas de finalización del período voluntario de ingreso de dichas autoliquidaciones serían, respectivamente, 20 de diciembre de 2012 y 20 de enero de 2013.
En consecuencia, de conformidad los arriba transcritos artículos 120.3 de la LGT, 129 del RGAT y 14 del RRVA, el consultante podrá solicitar la rectificación de las autoliquidaciones por retenciones e ingresos a cuenta correspondientes al cuarto trimestre de 2012 (si el período de declaración fuera trimestral) o a los períodos correspondientes a los meses de noviembre y diciembre del año 2012 (si el período de declaración fuera mensual) y obtener, en su caso, el reconocimiento del derecho a la devolución de las retenciones que indebidamente se le practicaron a cuenta del IRPF del período impositivo 2012 y que han sido regularizadas en el correspondiente procedimiento que se alude en la consulta.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 58/2003, General Tributaria; Orden EHA/3316/2010, de 17 de diciembre; RGAT