La operación podría acogerse al régimen especial de fusiones del Capítulo VII del Título VII de la LIS si cumple simultáneamente los requisitos formales del artículo 76.1.a) LIS (transmisión en bloque del patrimonio con disolución sin liquidación y atribución de valores) y se sustancia conforme a la Ley 3/2009. No obstante, la aplicación del régimen requiere verificar la concurrencia de motivos económicos válidos conforme al artículo 89.2 LIS; la DGT descarta la aplicabilidad cuando la operación carezca de substancia económica más allá de la ventaja fiscal, exigiendo acreditar reestructuración o racionalización genuinas de las actividades participantes.
Hechos
La consultante es una entidad A residente en España que se dedica a la venta de uniformes para el sector náutico. El 100% de las participaciones de la entidad A fueron adquiridas en el año 2017 por la entidad francesa no residente T, la cual se dedica a esta misma actividad.
Por otro lado, la entidad española B se dedica también a la venta de uniformes para el sector náutico. El capital social de esta sociedad pertenece al 100% desde el año 2013, año de su constitución, a la entidad francesa no residente T. La entidad B posee bases imponibles negativas derivadas de su actividad económica normal.
En este contexto, se plantea realizar una fusión por absorción, con extinción de la sociedad absorbida, mediante la absorción de la entidad B por parte de la entidad A.
La sociedad absorbente es la que tiene un mayor volumen de facturación y por ende, mejor posicionamiento en el mercado y mayor número de empleados y de relaciones contractuales.
La motivación de la operación es la siguiente:
- Eliminar la duplicidad de costes administrativos y de gestión.
- Reforzar la estructura financiera.
- Unificar bajo un mismo canal de distribución la actividad de la sociedad y unificar la imagen de marca de la sociedad frente a terceros.
- Optimizar los costes de aprovisionamiento y comerciales.
- Agrupación de la actividad de la sociedad en instalaciones únicas.
- Dimensionar correctamente la plantilla para la actividad realizada.
Cuestión planteada
Si la operación descrita podría acogerse al régimen fiscal previsto en el Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades y si existen motivos económicos válidos.
Contestación
El Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
El artículo 76.1 de la LIS establece que:
“1. Tendrá la consideración de fusión la operación por la cual:
a) Una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.”
En el ámbito mercantil, el artículo 22 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen el concepto y requisitos de las operaciones de fusión.
Por tanto, si la operación proyectada se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, y cumple además lo dispuesto en el artículo 76.1.a) de la LIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el Capítulo VII del Título VII de la LIS en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…).”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación planteada se realiza con la siguiente finalidad:
- Eliminar la duplicidad de costes administrativos y de gestión.
- Reforzar la estructura financiera.
- Unificar bajo un mismo canal de distribución la actividad de la sociedad y unificar la imagen de marca de la sociedad frente a terceros.
- Optimizar los costes de aprovisionamiento y comerciales.
- Agrupación de la actividad de la sociedad en instalaciones únicas.
- Dimensionar correctamente la plantilla para la actividad realizada.
El hecho de que la entidad absorbida cuente con bases imponibles negativas pendientes de compensar no invalidaría, por sí mismo, la aplicación del régimen fiscal especial, en la medida en que tras la operación de fusión se continúen realizando las actividades que venían realizando las entidades intervinientes en la fusión, redundado la operación en beneficio de dichas entidades por cuanto se refuerce y mejore la situación financiera de las actividades resultantes de la fusión y no se realice la misma en un momento temporal dentro de un plan de liquidación de alguna de las actividades desarrolladas por dichas entidades ni la operación proyectada tenga como finalidad preponderante el aprovechamiento de las bases imponibles negativas pendientes de compensar.
Por su parte, los motivos enunciados en el escrito de consulta podrían considerarse económicamente válidos a los efectos previstos en el artículo 89.2 de la LIS, anteriormente reproducido, si bien se trata de cuestiones de hecho que habrán de ser valorados junto con lo señalado en el párrafo anterior.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otros hechos y circunstancias no mencionados, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de los hechos y circunstancias previos, simultáneos y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIS Ley 27/2014 art. 76-1-a) y 89-2