La entidad local que organiza cursos de formación debe darse de alta en el IAE como actividad de servicios (sección primera) por el mero ejercicio de tal actividad, independientemente de ánimo de lucro o beneficio. Las facturas emitidas al ayuntamiento por ingresos derivados de los cursos están sujetas a IVA (repercusión según tipo aplicable) y sometidas a retención del 15% en concepto de IRPF en la parte atribuible a servicios de capacitación. El precio público a cobrar de asistentes debe incluir la repercusión del IVA al tipo general (21%) o reducido (10%) según la naturaleza de la actividad formativa, descartando exenciones por tratarse de gestión de servicio público sin carácter administrativo puro.
Hechos
El ayuntamiento consultante desea ofrecer a sus ciudadanos determinados cursos de ocio, en concreto de bordado, bolillos, restauración de muebles, yoga, bailes de salón y preparación al parto.
Para ello se ha puesto en contacto con personas con conocimiento en las referidas materias. Estas personas no son profesionales, es decir, no se dedican habitualmente a impartir este tipo de cursos.
Cuestión planteada
1ª Deben darse de alta en el IAE.
2ª Como debe ser el documento o factura que emitan al ayuntamiento mensualmente, debe llevar IVA y si están los ingresos sometidos a retención a cuenta del IRPF.
3ª El ayuntamiento desea establecer un precio público a abonar por los asistentes a los cursos, debe repercutir el IVA y, en su caso, a qué tipo.
Contestación
1. Tributación en el IAE.
1º) En primer lugar, conviene señalar que de acuerdo con lo previsto por los artículos 78 y 79 del texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (TRLRHL), aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, el hecho imponible del Impuesto sobre Actividades Económicas está constituido por el mero ejercicio, en territorio nacional, de actividades empresariales, profesionales o artísticas, que supongan la ordenación por cuenta propia de medios de producción y/o de recursos humanos, con la finalidad de intervenir en la producción y/o distribución de bienes y servicios, y ello con independencia de que éstas se ejerzan o no en local determinado, y se hallen o no especificadas en las Tarifas del impuesto.
De lo anterior se desprende lo siguiente:
1º Que el hecho imponible del Impuesto se realiza por el mero ejercicio de cualquier actividad económica, lo cual significa que el supuesto de hecho, objeto de gravamen, se produce desde el momento en que exista un solo acto de realización de la actividad económica, excluyendo la habitualidad en el ejercicio de la misma como requisito indispensable para que éste se produzca, debido, fundamentalmente, al carácter censal del tributo.
2º Que el hecho imponible del Impuesto se realiza con independencia de que exista o no lucro en el ejercicio de la actividad, e incluso, de que exista o no ánimo de lucro.
3º Que el Impuesto grava toda clase de actividades, con independencia de que éstas se hallen o no especificadas en las correspondientes Tarifas.
Por otra parte conviene indicar que, en virtud de lo dispuesto por la regla 3ª de la Instrucción para la aplicación de las Tarifas, aprobadas ambas por Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, a los solos efectos del Impuesto, tienen la consideración de actividades empresariales las mineras, industriales, comerciales y de servicios, las clasificadas en la sección primera de aquéllas; se consideran actividades profesionales las clasificadas en la sección segunda, siempre que se ejerzan por personas físicas; y se consideran actividades artísticas las clasificadas en la sección tercera.
Cuando una persona jurídica o una entidad de las contempladas en el apartado 4 del artículo 35 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, ejerza alguna actividad clasificada en la sección segunda de las Tarifas, deberá clasificarse y, en su caso, tributar por la actividad correlativa o análoga de la sección primera.
2º) De la puesta en relación de todo lo anteriormente expuesto con el caso planteado por la Entidad local consultante, y tomando en consideración la información aportada en el escrito de consulta, en virtud del cual dicha Entidad proyecta organizar cursos de ocio dirigidos a sus ciudadanos sobre distintas materias (bordado, bolillos, restauración de muebles, yoga, bailes de salón y preparación al parto), que serán impartidos por personas físicas con conocimientos o habilidades en las mismas, resulta que, en lo tocante a la actividad desarrollada por las personas que impartirán dichos cursos, se trata de una actividad sujeta al citado Impuesto dado que se produce la realización el hecho imponible del mismo, ya que la misma va a ser llevada a cabo por personas físicas, por su propia cuenta y a título individual y personal, lo cual supone la ordenación por cuenta propia de recursos humanos con el objeto de intervenir en la distribución de servicios, con independencia de que tal actividad la realicen durante un tiempo limitado en un año natural, y exista o no ánimo de lucro en su ejercicio.
Por lo tanto, desde la óptica del Impuesto sobre Actividades Económicas, estamos ante una actividad profesional de enseñanza, dado que va a ser ejercida por personas físicas, la cual y en aplicación de lo dispuesto en la citada regla 3ª de la Instrucción deberá clasificarse en la sección segunda, grupo 826, que recoge la actividad desarrollada por el “Personal docente de enseñanzas diversas, tales como educación física y deportes, idiomas, mecanografía, preparación de exámenes y oposiciones y similares”.
Por otra parte, conviene advertir que existe una total desvinculación formal del Impuesto sobre Actividades Económicas respecto del régimen administrativo de las actividades que el mismo grava. En este sentido, debe tenerse en cuenta que la sujeción a dicho tributo local es mera consecuencia del ejercicio de las actividades, pero los requisitos que sean exigibles para la realización de las mismas (titulaciones académicas u otros) nada tienen que ver con las obligaciones tributarias imputables al sujeto que las ejerza. Así, la regla 4ª.4 de la Instrucción establece que “el hecho de figurar inscrito en la matrícula o satisfacer el Impuesto sobre Actividades Económicas no legitima el ejercicio de una actividad si para ello se exige en las disposiciones vigentes el cumplimiento de otros requisitos”.
Por último, hay que señalar que entre los beneficios fiscales contemplados en el TRLRHL, se halla, en el artículo 82.1.c), la exención para todas las personas físicas que sean sujetos pasivos por el citado Impuesto.
2. Tributación en el IVA.
1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), dispone que:
“estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen. La sujeción al Impuesto se produce con independencia de los fines o resultados perseguidos en la actividad empresarial o profesional o en cada operación en particular."
El artículo 5 de la misma Ley establece, en cuanto al concepto de empresario o profesional, lo siguiente:
"Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:
a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
(…)
Dos. Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.
(…)"
2.- En primer lugar, en lo que respecta a las personas físicas contratadas por el Ayuntamiento consultante para impartir los cursos objeto de consulta cabe señalar que, si tales cursos se impartieran a título gratuito, las personas que los imparten no tendrían la consideración de empresarios o profesionales a efectos del Impuesto.
Del contenido de la consulta parece deducirse que tales clases no se prestan a título gratuito, en cuyo caso los cursos de ocio a que se refiere el escrito, suponen la ordenación por cuenta propia de medios de producción materiales y de recursos humanos, o de uno sólo de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de determinados servicios, por lo que dichos cursos estarán sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido al ser impartidos en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional.
3.- No obstante, los citados servicios sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido podrían estar exentos de dicho Impuesto si se cumple lo dispuesto en el artículo 20, apartado uno, número 10º de la citada Ley 37/1992, el cual señala:
“Uno. Estarán exentas de este Impuesto las siguientes operaciones:
(…)
10º. Las clases a título particular prestadas por personas físicas sobre materias incluidas en los planes de estudios de cualquiera de los niveles y grados del sistema educativo.
No tendrán la consideración de clases prestadas a título particular, aquéllas para cuya realización sea necesario darse de alta en las tarifas de actividades empresariales o artísticas del Impuesto sobre Actividades Económicas”.
La aplicación de la exención prevista en el precepto estará pues condicionada a la concurrencia de los siguientes requisitos:
a) Que las clases sean prestadas por personas físicas.
b) Que las materias sobre las que versen las clases estén comprendidas en alguno de los planes de estudios de cualquiera de los niveles y grados del sistema educativo español.
La determinación de las materias que están incluidas en los referidos planes de estudio es competencia del Ministerio de Educación y Ciencia.
c) Que en caso de que no resultase de aplicación la exención que establece el artículo 82.1.c) del Texto Refundido de la Ley reguladora de las Haciendas Locales, aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, tampoco sea necesario darse de alta en la Tarifa de Actividades Empresariales del Impuesto sobre Actividades Económicas para prestar las referidas clases.
En particular, cumplirá este requisito quien, para ejercer dicha actividad, deba matricularse en un epígrafe correspondiente a la Sección Segunda (Actividades Profesionales) de las Tarifas de Impuesto sobre Actividades Económicas.
4.- Igualmente, el artículo 20, apartado uno, número 3º de la Ley del Impuesto declara que estará exenta del mismo "La asistencia a personas físicas por profesionales médicos o sanitarios, cualquiera que sea la persona destinataria de dichos servicios.
A efectos de este Impuesto, tendrán la condición de profesionales médicos o sanitarios los considerados como tales en el ordenamiento jurídico y los Psicólogos, Logopedas y Ópticos, diplomados en Centros oficiales o reconocidos por la Administración.
La exención comprende las prestaciones de asistencia médica, quirúrgica y sanitaria, relativas al diagnóstico, prevención y tratamiento de enfermedades, incluso las de análisis clínicos y exploraciones radiológicas".
A tales efectos se considerarán servicios de:
a) Diagnóstico: los prestados con el fin de determinar la calificación o el carácter peculiar de una enfermedad o, en su caso, la ausencia de la misma.
b) Prevención: los prestados anticipadamente para evitar enfermedades o el riesgo de las mismas.
c) Tratamiento: servicios prestados para curar enfermedades.
Dicho precepto condiciona pues la aplicación de la exención a la concurrencia de los dos siguientes requisitos:
- Un requisito de carácter objetivo, que se refiere a la naturaleza de los propios servicios que se prestan: deben ser servicios de asistencia a personas físicas que consistan en prestaciones de asistencia médica, quirúrgica o sanitaria relativas al diagnóstico, prevención o tratamiento de enfermedades en los términos indicados.
- Un requisito de carácter subjetivo, que se refiere a la condición que deben tener quienes prestan los mencionados servicios: los servicios deben ser prestados por un profesional médico o sanitario. A tales efectos, la Ley define expresamente quienes tienen la condición de profesionales médicos o sanitarios: "los considerados como tales en el ordenamiento jurídico" y, además, otros profesionales citados expresamente: Psicólogos, Logopedas y Ópticos, diplomados en Centros Oficiales o reconocidos por la Administración.
De acuerdo con lo anterior, estarán exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido los servicios de asistencia médica, quirúrgica y sanitaria, relativa al diagnóstico, prevención y tratamiento de enfermedades en los términos expuestos anteriormente, prestados por profesionales médicos o sanitarios considerados como tales según el ordenamiento jurídico.
5.- Por último, el artículo 20, uno, 13º de dicha Ley señala que estarán exentas del Impuesto las siguientes operaciones:
“13º. Los servicios prestados a personas físicas que practiquen el deporte o la educación física, cualquiera que sea la persona o entidad a cuyo cargo se realice la prestación, siempre que tales servicios estén directamente relacionados con dichas prácticas y sean prestados por las siguientes personas o entidades:
a) Entidades de derecho público.
b) Federaciones deportivas.
c) Comité Olímpico Español.
d) Comité Paralímpico Español.
e) Entidades o establecimientos deportivos privados de carácter social.
La exención no se extiende a los espectáculos deportivos.”
En este sentido, el artículo 91, apartado Uno.2, número 8º de la Ley 37/1992, según redacción dada a dicho artículo, por la Ley 54/1999, de 29 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2000 establece que, a partir de 1 de enero de 2000, se aplicará el tipo reducido del 7 por ciento, a “los servicios prestados a personas físicas que practiquen el deporte o la educación física, cualquiera que sea la persona o entidad a cuyo cargo se realice la prestación, siempre que tales servicios estén directamente relacionados con dichas prácticas y no resulte aplicable a los mismos la exención a que se refiere el artículo 20, apartado uno, número 13º de esta Ley”.
6.- Por tanto, y siempre refiriéndonos a los servicios prestados por las personas físicas que son contratadas por el Ayuntamiento consultante para impartir los cursos objeto de consulta, podemos señalar que:
a) En lo que respecta a los cursos de bordado, bolillos, restauración de muebles y bailes de salón, como hemos señalado en el punto 3 anterior, en el caso de que las materias sobre las que versan las clases estén incluidas en determinados planes de estudio del sistema educativo español y además dichas personas físicas se den de alta de acuerdo con los criterios expuestos, en un epígrafe correspondiente a la Sección Segunda (Actividades Profesionales) de las Tarifas de Impuesto sobre Actividades Económicas, dichos servicios de enseñanza prestados por personas físicas para el Ayuntamiento consultante estarán exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
De no cumplirse las condiciones anteriormente señaladas, los citados servicios tributarán al tipo impositivo del 16 por ciento.
b) En cuanto a los cursos de preparación al parto, conforme con lo señalado en el punto 4 anterior, estarán exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido los servicios de asistencia a personas físicas, efectuados por profesionales médicos o sanitarios, relativos al diagnóstico, prevención y tratamiento de enfermedades en los términos descritos anteriormente. En concreto están exentos los servicios de preparación al parto objeto de consulta impartidos por profesionales médicos o sanitarios.
No concurriendo los requisitos anteriores, y en cualquier caso cuando los servicios se presten por personas que no sean profesionales médicos o sanitarios, el tipo impositivo aplicable será el del 16 por ciento.
c) Por último, en lo referente a los cursos de yoga, tal y como se deduce de los términos de la consulta, los servicios prestados no se encuentran exentos por el artículo 20, apartado uno, número 13º de la Ley citada al no figurar quienes prestan el servicio entre los supuestos regulados por el mismo, no obstante, se aplicará a aquellos servicios el tipo reducido del 7% siempre y cuando reúnan los requisitos previstos en el artículo anteriormente transcrito, es decir:
1º) Sólo resultará aplicable a las operaciones, que de acuerdo con la normativa del Impuesto sobre el Valor Añadido, tengan la consideración de prestaciones de servicios, no resultando de aplicación, por lo tanto, a las operaciones que deban calificarse como entrega de bienes.
2º) Sólo se aplicará a las prestaciones de servicios que estén directamente relacionadas con la práctica del deporte o la educación física por una persona física.
Es criterio de este Centro Directivo mantenido en varias resoluciones, calificar la enseñanza de yoga así como su práctica, como un deporte y por lo tanto, se aplicará el tipo impositivo del 7 por ciento a las clases y práctica de yoga a que se refiere el escrito de consulta.
7.- En lo relativo a la obligación de expedir y entregar factura el desarrollo reglamentario del artículo 164, apartado uno, número 3º de la Ley 37/1992, el cual dispone que los sujetos pasivos del Impuesto estarán obligados, con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente, a expedir y entregar factura de todas sus operaciones, se ha llevado a cabo por el Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre (BOE del 29), por el que se aprueba el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación.
El artículo 2, apartado 1 del citado Reglamento establece que: “De acuerdo con el artículo 164.uno.3º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, los empresarios o profesionales están obligados a expedir factura y copia de ésta por las entregas de bienes y prestaciones de servicios que realicen en el desarrollo de su actividad, incluidas las no sujetas y las sujetas pero exentas del Impuesto, en los términos establecidos en este Reglamento y sin más excepciones que las previstas en él. Esta obligación incumbe asimismo a los empresarios o profesionales acogidos a los regímenes especiales del Impuesto sobre el Valor Añadido.”
Puesto que, según se señala en el escrito de consulta, las operaciones se efectúan para un Ayuntamiento, puede resultar de aplicación el artículo 2, apartado 2, letra f) del mencionado Reglamento que dispone que deberá expedirse factura y copia de ésta en todo caso en las siguientes operaciones: “f) Aquellas de las que sean destinatarias personas jurídicas que no actúen como empresarios o profesionales, con independencia de que se encuentren establecidas en el territorio de aplicación del Impuesto o no, o las Administraciones Públicas a que se refiere el artículo 2 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común.”
De acuerdo con lo expuesto, tanto en el supuesto de que las prestaciones de servicios para un Ente público objeto de consulta estén sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido, como en el supuesto de que estén sujetas pero exentas de dicho tributo, las personas físicas que imparten los cursos objeto de consulta están obligadas a expedir la correspondiente factura que documente las citadas operaciones. Dicha factura deberá reunir los datos y requisitos a que se refiere el artículo 6 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación.
8.- El artículo 6 del mencionado Reglamento, que regula el contenido de la factura, dispone lo siguiente:
“1. Toda factura y sus copias contendrán los datos o requisitos que se citan a continuación, sin perjuicio de los que puedan resultar obligatorios a otros efectos y de la posibilidad de incluir cualesquiera otras menciones:
a) Número y, en su caso, serie. La numeración de las facturas dentro de cada serie será correlativa.
Se podrán expedir facturas mediante series separadas cuando existan razones que lo justifiquen y, entre otros supuestos, cuando el obligado a su expedición cuente con varios establecimientos desde los que efectúe sus operaciones y cuando el obligado a su expedición realice operaciones de distinta naturaleza.
No obstante, será obligatoria, en todo caso, la expedición en series específicas de las facturas siguientes:
1º. Aquellas a las que se refiere el artículo 2.3.
2º. Las expedidas por los destinatarios de las operaciones o por terceros a que se refiere el artículo 5, para cada uno de los cuales deberá existir una serie distinta.
3º. Las rectificativas.
4º. Las que se expidan conforme a la disposición adicional quinta del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el artículo 1 del Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre.
b) La fecha de su expedición.
c) Nombre y apellidos, razón o denominación social completa, tanto del obligado a expedir factura como del destinatario de las operaciones.
En los supuestos a que se refiere el artículo 2.3, se consignarán como datos del expedidor los del sujeto pasivo destinatario de los bienes o servicios. Asimismo deberán constar los del proveedor de los bienes o servicios.
d) Número de Identificación Fiscal atribuido por la Administración española o, en su caso, por la de otro Estado miembro de la Comunidad Europea, con el que ha realizado la operación el obligado a expedir la factura.
Asimismo, será obligatoria la consignación del Número de Identificación Fiscal del destinatario en los siguientes casos:
1º. Que se trate de una entrega de bienes destinados a otro Estado miembro exenta conforme al artículo 25 de la Ley del Impuesto.
2º. Que se trate de una operación cuyo destinatario sea el sujeto pasivo del Impuesto correspondiente a aquélla.
3º. Que se trate de operaciones que se entiendan realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto y el empresario o profesional obligado a la expedición de la factura haya de considerarse establecido en dicho territorio.
En los supuestos a que se refiere el artículo 2.3, se consignará como Número de Identificación Fiscal del expedidor el del sujeto pasivo destinatario de los bienes o servicios. Asimismo, deberá constar el número de identificación del proveedor de los bienes o servicios.
e) Domicilio, tanto del obligado a expedir factura como del destinatario de las operaciones.
Cuando el obligado a expedir factura o el destinatario de las operaciones dispongan de varios lugares fijos de negocio, deberá indicarse la ubicación de la sede de actividad o establecimiento al que se refieran aquéllas en los casos en que dicha referencia sea relevante para la determinación del régimen de tributación correspondiente a las citadas operaciones.
En los supuestos a que se refiere el artículo 2.3, se consignará como domicilio del expedidor el del sujeto pasivo destinatario de los bienes o servicios. Asimismo deberá constar el domicilio del proveedor de los bienes o servicios.
Cuando el destinatario de las operaciones sea una persona física que no actúe como empresario o profesional, no será obligatoria la consignación de su domicilio.
f) Descripción de las operaciones, consignándose todos los datos necesarios para la determinación de la base imponible del Impuesto, tal y como ésta se define por los artículos 78 y 79 de la Ley del Impuesto, correspondiente a aquéllas y su importe, incluyendo el precio unitario sin Impuesto de dichas operaciones, así como cualquier descuento o rebaja que no esté incluido en dicho precio unitario.
g) El tipo impositivo o tipos impositivos, en su caso, aplicados a las operaciones.
h) La cuota tributaria que, en su caso, se repercuta, que deberá consignarse por separado.
i) La fecha en que se hayan efectuado las operaciones que se documentan o en la que, en su caso, se haya recibido el pago anticipado, siempre que se trate de una fecha distinta a la de expedición de la factura.”
9.- En cuanto al tratamiento con respecto al Impuesto de los servicios prestados por el Ayuntamiento consultante a sus ciudadanos, consistentes en ofertar los cursos de ocio anteriormente descritos, cobrando por ello un precio público, cabe señalar lo siguiente:
Los preceptos señalados en los artículos 4 y 5 de la Ley 37/1992, transcritos en el punto 1 de esta contestación, son de aplicación general y, por tanto, también a los entes públicos que, consecuentemente, tendrán la condición de empresarios cuando ordenen un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial o profesional, sea de fabricación, comercio, de prestación de servicios, etc., mediante la realización continuada de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de la actividad.
Por otra parte hay que tener en cuenta lo dispuesto en el artículo 7, número 8º de la Ley del Impuesto que establece que no estarán sujetas al Impuesto:
“(...) 8º. Las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas directamente por los Entes públicos sin contraprestación o mediante contraprestación de naturaleza tributaria.
Lo dispuesto en el párrafo anterior no se aplicará cuando los referidos Entes actúen por medio de empresa pública, privada, mixta o, en general, de empresas mercantiles.
(…)”
En relación con lo anterior, hay que señalar que la normativa vigente a fecha de hoy solo atribuye naturaleza tributaria a los impuestos, las tasas y las contribuciones especiales. Los precios públicos, pese a ser recursos de derecho público, no tienen naturaleza tributaria.
Del escrito de consulta se desprende que todos los servicios prestados por el consultante se realizan en el ejercicio de una actividad empresarial y con contraprestación de naturaleza no tributaria, estando por tanto sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido.
10.- No obstante, en lo referente a los cursos de bordado, bolillos, restauración de muebles y bailes de salón ofrecidos por el Ayuntamiento consultante, a pesar de estar sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido según lo expuesto en el apartado anterior, podrían estar exentos del Impuesto en aplicación de lo dispuesto en el número 9º del apartado uno del artículo 20 de la mencionada Ley 37/1992, el cual establece que estarán exentos del mencionado Impuesto las siguientes operaciones:
"9º. La educación de la infancia y de la juventud, la guarda y custodia de niños, la enseñanza escolar, universitaria y de posgraduados, la enseñanza de idiomas y la formación y reciclaje profesional, realizadas por entidades de derecho público o entidades privadas autorizadas para el ejercicio de dichas actividades.
La exención se extenderá a las prestaciones de servicios y entregas de bienes directamente relacionadas con los servicios enumerados en el párrafo anterior, efectuadas, con medios propios o ajenos, por las mismas empresas docentes o educativas que presten los mencionados servicios”.
El artículo 7 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por Real Decreto 1624/1992, de 29 de Diciembre, (Boletín Oficial del Estado del 31) en la redacción dada por el Real Decreto 296/1998 de 27 de febrero (BOE del 28), establece que tendrán la consideración de entidades privadas autorizadas a efectos de lo dispuesto en el artículo 20, apartado uno, número 9º de la Ley 37/1992, aquellos centros educativos cuya actividad esté reconocida o autorizada por el Estado, las Comunidades Autónomas u otros Entes públicos con competencia genérica en materia educativa o, en su caso, con competencia específica respecto de las enseñanzas impartidas por el centro educativo de que se trate.
En relación con lo previsto en el citado artículo 7 del Reglamento, la Resolución de 4 de marzo de 1993, de esta Dirección General (Boletín Oficial del Estado de 26 de marzo), ha señalado lo siguiente:
"Las competencias en materia de educación han sido transferidas por el Estado a diversas Comunidades Autónomas, resultando con ello que su regulación es diferente en unas y otras Comunidades y, por tanto, también es distinto el planteamiento relativo al requisito del reconocimiento o autorización del Centro educativo en cada una de ellas. Unas Comunidades lo exigen para el regular funcionamiento del Centro, mientras que otras no lo prevén en su legislación.
Sin embargo, la normativa del Impuesto sobre el Valor Añadido relativa a estas exenciones debe interpretarse de forma que no resulten soluciones distintas en unos casos que en otros, al objeto de evitar distorsiones en el funcionamiento del tributo que serían contrarias a los principios armonizadores del mismo.
En este sentido, debe considerarse que el requisito del previo reconocimiento o autorización del Centro de enseñanza sólo puede condicionar la exención de los servicios prestados por el mismo cuando dicho Centro radique en una Comunidad Autónoma cuya legislación aplicable exija el previo cumplimiento del mencionado requisito.
En aquellas otras cuya legislación no lo exija, el problema debe resolverse en atención a la clase o naturaleza de las actividades desarrolladas por el Centro en cuestión, de forma que dicho Centro se considerará autorizado o reconocido, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, cuando sus actividades sean única o principalmente enseñanzas incluidas en algún plan de estudios que haya sido objeto del mencionado reconocimiento o autorización, bien sea por la legislación de la propia Comunidad o por la del Estado que resulte aplicable".
A efectos de lo previsto en la citada Resolución, tendrán la consideración de centros educativos aquellas unidades económicas integradas por un conjunto de medios materiales y humanos ordenados con carácter de permanencia con la finalidad de prestar de manera continuada servicios de enseñanza.
El artículo 20, apartado uno, número 9º anteriormente trascrito es transposición al ordenamiento interno de los artículos 131 y 132 de la Directiva 2006-112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido (DO L 347 de 11.12.2006), que establece:
Artículo 131:
“Las exenciones previstas en los capítulos 2 a 9 se aplicarán sin perjuicio de otras disposiciones comunitarias y en las condiciones que establezcan los Estados miembros a fin de garantizar la aplicación correcta y sencilla de dichas exenciones y de evitar todo posible fraude, evasión o abuso”
Capítulo 2: Exenciones aplicables a ciertas actividades de interés general.
Artículo 132:
“1. Los Estados miembros eximirán las operaciones siguientes:
(…)
i) la educación de la infancia o de la juventud, la enseñanza escolar o universitaria, la formación o el reciclaje profesional, así como las prestaciones de servicios y las entregas de bienes directamente relacionadas con estas actividades, cuando sean realizadas por Entidades de Derecho público que tengan este mismo objeto o por otros organismos a los que el Estado miembro de que se trate reconozca que tienen fines comparables”.
En relación con las condiciones y los límites que los Estados miembros pueden establecer a las exenciones previstas en la citada Directiva, se ha pronunciado el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, entre otras, en su sentencia de 17 de febrero de 2005, dictada en los asuntos acumulados C-453/02 y C-462/02, en el sentido de que actividades comparables, susceptibles de competir entre si, no deben ser tratadas de forma distinta a efectos del IVA, a fin de salvaguardar la neutralidad del Impuesto.
Por tanto, de acuerdo con la jurisprudencia del Tribunal de Justicia citada, no puede condicionarse la exención de los servicios educativos, prevista en el artículo 132 de la citada Directiva, existiendo identidad en las prestaciones de servicios realizadas, a que el operador que la realiza esté autorizado por el órgano competente, dado que no se respetaría el principio de neutralidad fiscal.
En consecuencia, en lo que se refiere a los cursos de bordado, bolillos, restauración de muebles y bailes de salón ofrecidos por el Ayuntamiento consultante a sus ciudadanos, cabe señalar lo siguiente:
1º. En el supuesto de que la entidad que presta el servicio de docencia no fuese titular de un centro calificado de educativo a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido según los criterios anteriormente expuestos, no sería aplicable a las operaciones realizadas por dicha entidad la exención prevista en el artículo 20.uno.9º de la Ley 37/1992.
2º. En el supuesto de que la mencionada entidad prestase los servicios de docencia a través de un centro calificado de educativo a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, dichos servicios estarían exentos del Impuesto cuando las enseñanzas impartidas en el centro versasen única o principalmente sobre materias incluidas en alguno de los planes de estudios de cualquiera de los niveles y grados del sistema educativo español, se trate de enseñanza o de formación y reciclaje profesional, con independencia de que tenga o no reconocida autorización alguna por los órganos competentes de la Comunidad Autónoma donde está establecida.
En efecto, de acuerdo con los criterios establecidos por el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, ha de entenderse que ya no resulta de aplicación el requisito establecido en la Resolución de 4 de marzo de 1993 de esta Dirección General respecto a los centros educativos establecidos en Comunidades Autónomas que exijan autorización para la prestación de servicios educativos. Por tanto, tal como hemos señalado, los citados servicios educativos han de considerarse exentos del Impuesto con independencia de que cuenten con la autorización administrativa para su prestación en el caso de que ésta sea preceptiva.
3º. La exención no será aplicable en este caso a los servicios de enseñanza que versen sobre materias no incluidas en los referidos planes de estudios. La competencia para determinar si las materias que son objeto de enseñanza por un determinado centro educativo se encuentran o no incluidas en algún plan de estudios del sistema educativo a efectos de la aplicación de la mencionada exención y teniendo en cuenta a tal fin los criterios anteriormente expuestos, corresponde al Ministerio de Educación y Ciencia.
Siempre y cuando la materia objeto de enseñanza o formación se corresponda con alguna materia incluida en los planes de estudio del sistema educativo español, y suponiendo el cumplimiento de las restantes condiciones señaladas en los párrafos anteriores, será de aplicación a dicha actividad la exención señalada.
Los citados servicios tributarán por el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo impositivo del 16 por ciento cuando no reúnan los requisitos expuestos anteriormente.
11.- En cuanto a los cursos de preparación al parto, conforme con lo señalado en el punto 3 anterior, estarán exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido los servicios de asistencia a personas físicas, efectuados por profesionales médicos o sanitarios, relativos al diagnóstico, prevención y tratamiento de enfermedades en los términos descritos anteriormente.
En este caso hay que reseñar que, según establece el número 15º del apartado dos del artículo 11 de la Ley 37/1992, en las operaciones de mediación en las que el mediador actúe en nombre propio y medie en una prestación de servicios, se entenderá que ha recibido y prestado por sí mismo los correspondientes servicios. Por tanto, en caso de que los servicios de preparación al parto objeto de consulta sean impartidos por profesionales médicos o sanitarios, tales servicios estarán exentos del Impuesto aunque dichos profesionales presten los referidos servicios por medio de una entidad o los presten a la misma y, ésta, a su vez, facture los servicios al destinatario de los mismos.
En otro caso, cuando los servicios se presten por personas que no sean profesionales médicos o sanitarios, los cursos de preparación al parto, ofrecidos por el Ayuntamiento consultante, tributarán al tipo impositivo del 16 por ciento.
12.- Por último, en lo que se refiere a los cursos de yoga ofrecidos por el Ayuntamiento, cabe señalar que el artículo 20, apartado uno, número 13º de la Ley 37/1992 , antes transcrito, establece la exención de “los servicios prestados a personas físicas que practiquen el deporte o la educación física, cualquiera que sea la persona o entidad a cuyo cargo se realice la prestación, siempre que tales servicios estén directamente relacionados con dichas prácticas y sean prestados por las siguientes personas o entidades:
a) Entidades de derecho público.
(…)
La exención no se extiende a los espectáculos deportivos”.
Tal como hemos visto anteriormente, procede calificar la enseñanza de yoga así como su práctica, como un deporte y por lo tanto, estarán exentas del Impuesto las clases y práctica de yoga a que se refiere el escrito de consulta ofrecidas por el Ayuntamiento consultante a sus ciudadanos.
3. Tributación en el IRPF.
Para la calificación de los rendimientos correspondientes a la impartición de clases o cursos se hace preciso acudir en primer lugar al artículo 17 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29), que en sus apartados 2, letra c) y 3, califica como rendimientos del trabajo los derivados de impartir cursos, conferencias, coloquios, seminarios y similares, excepto cuando supongan la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios, en cuyo caso han de calificarse como rendimientos de actividades económicas.
Del citado precepto se desprende que las rentas derivadas de la impartición de cursos, conferencias, coloquios, seminarios y similares, tributarán como regla general como rendimientos del trabajo, y excepcionalmente, cuando impliquen la ordenación por cuenta propia de medios de producción o de recursos humanos, se calificarán como rendimientos de actividades económicas.
En consecuencia, este Centro Directivo viene interpretando que la consideración de estas rentas como rendimientos de actividades económicas dependerá de la existencia de dicha ordenación por cuenta propia de factores productivos, lo que habrá de determinarse en cada caso concreto, a la vista de las circunstancias concurrentes.
Sin embargo, y con carácter general, cabe hablar de la existencia de ordenación por cuenta propia cuando el contribuyente intervenga como organizador de los cursos, conferencias o seminarios, ofreciéndolos al público y concertando, en su caso, con los profesores o conferenciantes su intervención en tales eventos, o cuando participe en los resultados prósperos o adversos que deriven de los mismos.
Igualmente cabe entender que se obtienen rentas de actividades económicas de estos cursos o conferencias cuando el contribuyente ya viniera ejerciendo actividades económicas y participe en dichos eventos, en materias relacionadas directamente con el objeto de su actividad, de manera que pueda entenderse que se trata de un servicio más de los que se prestan a través de dicha organización.
La aplicación de la doctrina expuesta al caso consultado llevaría a calificar los rendimientos procedentes de la impartición de las clases particulares como derivados de actividades económicas si el consultante interviniera como organizador, ofreciendo su impartición al colegio, pues cabría entender que, en este caso (aunque sea de manera ocasional), el consultante realizaría la ordenación por cuenta propia con la finalidad de intervenir en el mercado, aspectos determinantes del ejercicio de una actividad económica.
Para una mayor precisión en cuanto a esta calificación, el artículo 95 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del día 31), establece en su apartado 2.b).3º la siguiente calificación de los rendimientos obtenidos por los profesores en el ejercicio de su actividad económica:
“A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior (retención aplicable sobre los rendimientos que sean contraprestación de una actividad profesional), se considerarán comprendidos entre los rendimientos de actividades profesionales:
a) (…)
b) En particular, tendrán la consideración de rendimientos profesionales los obtenidos por:
(…)
3º. Los profesores, cualquiera que sea la naturaleza de las enseñanzas, que ejerzan la actividad, bien en su domicilio, casas particulares o en academia o establecimiento abierto. La enseñanza en academias o establecimientos propios tendrá la consideración de actividad empresarial”.
Por tanto, al no realizarse la impartición de cursos en academia o establecimiento propio (así resulta de los datos aportados en el escrito de consulta), la calificación de los rendimientos obtenidos por esta labor sería, en su caso, la de derivados de actividades profesionales.
La calificación de estos rendimientos como profesionales conllevaría su sometimiento a retención en cuanto fueran satisfechos por una persona o entidad obligada a retener (el ayuntamiento consultante lo sería), retención que se practicaría de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 95.1 del Reglamento del Impuesto:
“Cuando los rendimientos sean contraprestación de una actividad profesional, se aplicará el tipo de retención del 15 por ciento sobre los ingresos íntegros satisfechos.
No obstante, en el caso de contribuyentes que inicien el ejercicio de actividades profesionales, el tipo de retención será del 7 por ciento en el período impositivo de inicio de actividades y en los dos siguientes, siempre y cuando no hubieran ejercido actividad profesional alguna en el año anterior a la fecha de inicio de las actividades.
Para la aplicación del tipo de retención previsto en el párrafo anterior, los contribuyentes deberán comunicar al pagador de los rendimientos la concurrencia de dicha circunstancia, quedando obligado el pagador a conservar la comunicación debidamente firmada.
(…)”.
Por el contrario, si no procediera la calificación como rendimientos de actividades económicas, la calificación sería la de rendimientos del trabajo (conforme al artículo 17.2,c) antes citado), en cuyo caso la retención operaría según lo dispuesto en el artículo 80.1 del Reglamento del Impuesto, esto es:
“La retención a practicar sobre los rendimientos del trabajo será el resultado de aplicar a la cuantía total de las retribuciones que se satisfagan o abonen, el tipo de retención que corresponda de los siguientes:
(...)
4.º El 15 por ciento para los rendimientos derivados de impartir cursos, conferencias, coloquios, seminarios y similares,
(…)”.
Por último, en lo que se refiere a la obligación por parte de las personas contratadas para dar los cursos de darse de alta en el régimen especial de autónomos de la Seguridad Social, este Centro Directivo no es competente en la materia, debiéndose dirigir al Instituto Nacional de la Seguridad Social.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 35/2006, Art. 17,2.c) , 27; Ley 37/1992, Art. 5, 20; RIRPF RD 439/2007, Art. 80, 95; TR LRHL, Art. 78 y 79