La operación de escisión parcial cumple los requisitos del régimen especial del capítulo VIII, título VII del TRLIS si: (i) se ejecuta conforme a la Ley 3/2009 sobre modificaciones estructurales; (ii) las partes segregadas constituyen ramas de actividad en el sentido del artículo 83.4 TRLIS (unidades económicas susceptibles de funcionamiento autónomo); (iii) se mantiene al menos una rama en la escindida; (iv) las participaciones en la beneficiaria se atribuyen a los socios en proporción a sus participaciones. La adjudicación proporcional de valores prevista en el supuesto no constituye óbice para la aplicación del régimen.
Hechos
La consultante desarrolla dos actividades diferenciadas: la actividad de producción de publicidad y la actividad de producción cinematográfica.
En la actualidad, se está planteando llevar a cabo una operación de escisión parcial proporcional que tiene por objeto concentrar en una sociedad de nueva creación los bienes, derechos y obligaciones afectos al negocio de la producción de publicidad, individualizando y separando dicho negocio y los elementos, activos y pasivos, directamente afectos al mismo, de los elementos patrimoniales distintos de aquéllos afectos a la actividad de producción cinematográfica.
Dicha operación se llevaría a cabo con la finalidad de separar el patrimonio afecto a la actividad de producción publicitaria de los riesgos derivados de la actividad de producción cinematográfica, así como de eliminar, o al menos reducir los costes administrativos y de gestión de las referidas actividades y de evitar los conflictos existentes actualmente por el hecho de aplicar distintos convenios al personal en plantilla.
Cuestión planteada
Si a la operación de escisión parcial planteada le resultaría de aplicación el régimen fiscal especial regulado en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.2.1º.b) del TRLIS considera escisión parcial la operación por la cual, “una entidad segrega una o varias partes de su patrimonio social que formen ramas de actividad y las transmite en bloque a una o varias entidades de nueva creación o ya existentes, manteniéndose al menos una rama de actividad en la entidad transmitente, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de estas últimas, que deberán atribuirse a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, con la consiguiente reducción de capital social y reservas en la cuantía necesaria, y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra anterior.”
En el ámbito mercantil, el artículo 69 y 72 de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde un punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión.
En consecuencia, si el supuesto de hecho a los que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en los artículos citados de la normativa mercantil, cumplirá, en principio, las condiciones establecidas en el TRLIS para ser considerada como operación de escisión parcial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
En la operación proyectada, la adjudicación a los socios de la sociedad escindida de las participaciones en el capital de la beneficiaria se efectuará de manera proporcional a sus respectivas participaciones.
A su vez, el artículo 83.4 del TRLIS establece que:
“4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la sociedad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan (...)”.
Así pues, sólo aquellas operaciones de escisión parcial en las que el patrimonio segregado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente, sin perjuicio que tal y como señala el artículo 83.4 del TRLIS sean atribuidas a la sociedad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan, manteniéndose asimismo bajo la titularidad de la entidad escindida elementos patrimoniales que igualmente constituyan una o varias ramas de actividad, podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en los conceptos de “rama de actividad” y de “unidad económica”, de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
El propio concepto de rama de actividad requiere la existencia de una organización empresarial diferenciada para cada conjunto patrimonial, que determine la existencia autónoma de una actividad económica que permita identificar un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma, lo cual exige que esta autonomía sea motivada por la diferente naturaleza de las actividades desarrolladas por cada rama o, existiendo una única actividad, en función del destino y naturaleza de estos elementos patrimoniales, que requiera de una organización separada como consecuencia de las especialidades existentes en su explotación económica que exija de un modelo de gestión diferenciado determinante de diferentes explotaciones económicas autónomas.
En el supuesto concreto planteado, la sociedad consultante desarrolla dos actividades diferenciadas: la producción de publicidad y la producción cinematográfica. De los hechos recogidos en el escrito de consulta parece inferirse que la consultante cuenta con sendas organizaciones empresariales diferenciadas para cada actividad, contando para cada una de ellas con los respectivos bloques patrimoniales afectos al desarrollo de las mismas. No obstante dichas circunstancias son cuestiones de hecho que deberán ser probadas por cualquier medio de prueba admitido en Derecho, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 106 de la Ley General Tributaria.
En consecuencia, dado que el patrimonio transmitido (activos y pasivos afectos a la actividad de producción de publicidad) parece determinar la existencia de una explotación económica, en sede de la sociedad transmitente, determinante de una rama de actividad que se segregará y transmitirá a la entidad adquirente, manteniéndose en aquélla igualmente otra rama de actividad (producción cinematográfica), la operación de escisión parcial cumplirá los requisitos formales del artículo 83.2 del TRLIS para acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS, según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS.
El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación planteada se realizará con la finalidad de separar el patrimonio afecto a la actividad de producción publicitaria de los riesgos derivados de la actividad de producción cinematográfica, así como de eliminar, o al menos reducir los costes administrativos y de gestión de las referidas actividades y de evitar los conflictos existentes actualmente por el hecho de aplicar distintos convenios al personal en plantilla. Dichos motivos pueden considerarse como económicamente válidos a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 83 y 96-2