La residencia fiscal española se determina conforme al artículo 9 LIRPF por concurrencia de cualquiera de estos criterios: permanencia superior a 183 días en territorio español durante el año natural (salvo acreditación de residencia fiscal en otro país; en paraísos fiscales se exige prueba de permanencia); o localización en España del núcleo principal de actividades o intereses económicos, directa o indirectamente. La obligación declarativa en España corresponde al residente fiscal español sobre su renta mundial; la evitación de doble imposición operará mediante crédito por impuestos pagados en el extranjero (artículo 19 LIRPF) o convenios doble imposición, requiriendo acreditación de residencia fiscal en el otro país y cumplimiento de formalidades administrativas específicas en ambas jurisdicciones según su normativa interna.
Hechos
El consultante trabaja en Reino Unido durante 2017 hasta el 18 de septiembre de dicho año obteniendo rentas del trabajo. El 19 de ese mes empieza a residir en España.
Cuestión planteada
En qué país y de que manera debe proceder a realizar la declaración tributaria del ejercicio 2017 y qué trámites administrativos debe realizar ante cada administración a fin de cumplir con las formalidades de cada país con el fin de evitar la doble imposición.
Contestación
En la legislación interna española, la residencia fiscal de las personas físicas se determina en virtud de lo dispuesto en el artículo 9 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, el cual, en su apartado 1, establece lo siguiente:
“1. Se entenderá que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias:
a) Que permanezca más de 183 días, durante el año natural, en territorio español. Para determinar este período de permanencia en territorio español se computarán las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural.
Para determinar el período de permanencia al que se refiere el párrafo anterior, no se computarán las estancias temporales en España que sean consecuencia de las obligaciones contraídas en acuerdos de colaboración cultural o humanitaria, a título gratuito, con las Administraciones públicas españolas.
b) Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.
Se presumirá, salvo prueba en contrario, que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando, de acuerdo con los criterios anteriores, resida habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél.”.
Según el mencionado precepto, una persona física será considerada residente fiscal en España, en un determinado período impositivo, en la medida en que concurra alguno de los criterios anteriormente expuestos, es decir, sobre la base de:
- la permanencia más de 183 días, durante el año natural, en territorio español. En el supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural.
- que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.
Asimismo, la LIRPF establece una presunción, que admite prueba en contrario, de que el contribuyente tiene su residencia fiscal en España cuando, de conformidad con los criterios anteriores, resida habitualmente en España su cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél.
Para el período 2017 el consultante indica que no cumple el criterio de permanencia pero no se aporta más información respecto del resto de criterios para ser residente fiscal en España en dicho período. Por esto distinguimos entre las posibilidades de que sea o no residente fiscal en España.
a) Si fuera residente fiscal en España en 2017:
En la medida en que se dé cualquiera de las circunstancias previstas en el artículo 9.1 de la LIRPF, el consultante será considerado contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante IRPF) y tributará en este impuesto por su renta mundial, sin perjuicio de las particularidades que, para cada tipo de renta, se establezcan en los Convenios para evitar la doble imposición que, en su caso, sean aplicables.
No obstante, si, de acuerdo con los criterios anteriores, el consultante fuese residente fiscal en España pero, al mismo tiempo, pudiera ser considerado residente fiscal en el Reino Unido, de conformidad con su legislación interna, se produciría un conflicto de residencia entre los dos Estados. Este conflicto se resolvería de acuerdo con el apartado 2 del artículo 4 del Convenio entre el Reino de España y el Reino Unido de Gran Bretaña e Irlanda del Norte para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio y su Protocolo, hechos en Londres el 14 de marzo de 2013 (BOE de 15 de mayo de 2014) que establece:
"2. Cuando en virtud de las disposiciones del apartado 1 una persona física sea residente de ambos Estados contratantes, su situación se resolverá de la siguiente manera:
a) se la considerará residente exclusivamente del Estado donde tenga una vivienda permanente a su disposición; si tuviera una vivienda permanente a su disposición en ambos Estados, se la considerará residente exclusivamente del Estado con el que mantenga relaciones personales y económicas más estrechas (centro de intereses vitales);
b) si no pudiera determinarse el Estado en el que dicha persona tiene el centro de sus intereses vitales, o si no tuviera una vivienda permanente a su disposición en ninguno de los Estados, se la considerará residente exclusivamente del Estado donde viva habitualmente;
c) si viviera habitualmente en ambos Estados, o no lo hiciera en ninguno de ellos, se la considerará residente exclusivamente del Estado del que sea nacional;
d) si fuera nacional de ambos Estados, o no lo fuera de ninguno de ellos, las autoridades competentes de los Estados contratantes resolverán el caso de común acuerdo.”.
Por tanto, suponiendo que el consultante es residente fiscal en España a efectos del Convenio y respecto a la tributación de las retribuciones percibidas por el consultante que él mismo califica como rentas del trabajo percibidas en Reino Unido, habrá que estar a lo dispuesto en el Convenio Hispano-Británico.
En este sentido, el artículo 14 (Rentas del trabajo), del Convenio Hispano-Británico dispone:
“1. Sin perjuicio de lo dispuesto en los artículos 15, 17 y 18, los sueldos, salarios y otras remuneraciones similares obtenidos por un residente de un Estado contratante por razón de un empleo sólo pueden someterse a imposición en ese Estado a no ser que el empleo se realice en el otro Estado contratante. Si el empleo se realiza de esa forma, las remuneraciones derivadas del mismo pueden someterse a imposición en ese otro Estado.
2. No obstante lo dispuesto en el apartado 1, las remuneraciones obtenidas por un residente de un Estado contratante por razón de un empleo ejercido en el otro Estado contratante pueden someterse a imposición exclusivamente en el Estado mencionado en primer lugar si:
a) el perceptor permanece en el otro Estado durante un período o períodos cuya duración no exceda en conjunto de 183 días en cualquier período de doce meses que comience o termine en el año fiscal considerado; y
b) las remuneraciones se pagan por un empleador que no sea residente del otro Estado, o en su nombre, y
c) las remuneraciones no las soporta un establecimiento permanente que el empleador tenga en el otro Estado.
3. No obstante las disposiciones precedentes de este artículo, las remuneraciones obtenidas por razón de un empleo ejercido a bordo de un buque o aeronave explotado en tráfico internacional, pueden someterse a imposición en el Estado contratante en que esté situada la sede de dirección efectiva de la empresa.”.
De la regla general de tributación contemplada en el apartado 1 del artículo se deriva que los salarios percibidos por la consultante solo podrán ser sometidos a tributación en España, a no ser que el empleo se ejerciese materialmente en Reino Unido, en cuyo caso también podrían someterse a tributación en dicho país, siempre y cuando no se cumplan las condiciones establecidas en el apartado 2.
De lo señalado en el escrito de consulta, el consultante permanece más de 183 días en Reino Unido, por lo que las rentas obtenidas en Reino Unido por trabajo efectivamente realizado en dicho territorio pueden ser gravadas en Reino Unido, correspondiendo a España la eliminación de la doble imposición como país de residencia conforme al artículo 22 del Convenio.
Como contribuyente del IRPF, estará obligada a presentar y suscribir declaración por ese Impuesto de acuerdo con el artículo 96 de la LIRPF.
b) Si no fuera residente fiscal en España en 2017:
No hay relevancia fiscal en España por rentas obtenidas fuera del territorio nacional por parte de no residentes.
Respecto de la cuestión relativa a los trámites administrativos ante cada administración para cumplir con cada formalidad, se indica que respecto de la administración británica no compete a este Centro Directivo el conocer de tales trámites; y respecto de la española se indica que de conformidad con los artículos 85, 88 y 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del 18 de diciembre), así como los artículos 63 a 68 del Reglamento general de las actuaciones y procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio (BOE del 5 de septiembre), relativos a la información y asistencia tributaria y, en concreto, a las consultas tributarias escritas, este Centro Directivo es competente para la contestación a las consultas tributarias escritas respecto del “régimen y la clasificación o calificación tributaria” que en su caso corresponda a los obligados tributarios consultantes.
De acuerdo con el artículo 117 de la Ley General Tributaria, corresponde a la Agencia Estatal de Administración Tributaria, a través de los órganos que desarrollan las funciones de gestión tributaria, el ejercicio de las actuaciones de información y asistencia tributaria y, en concreto, en cuanto a la forma en que debe darse cumplimiento a las obligaciones formales derivadas de los impuestos correspondientes.
A estos efectos, podrá contactar con la Agencia Estatal de Administración Tributaria en el teléfono general de información tributaria: 901-33-55-33; o a través de su sede electrónica: http://www.aeat.es.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Convenio hispano-británico para evitar la doble imposición; TRLIRNR