La operación de fusión por absorción descrita puede acogerse al régimen especial del Capítulo VII del Título VII de la LIS siempre que: (i) se ejecute conforme a la Ley 3/2009 cumpliendo el requisito de transmisión del conjunto patrimonial en momento de disolución sin liquidación; (ii) la entidad absorbente sea titular de la totalidad de valores del capital social de las absorbidas; y (iii) el principal objetivo no sea fraude o evasión fiscal sino motivos económicos válidos tales como reestructuración o racionalización de actividades.
Hechos
La entidad consultante E forma parte de un grupo de empresas siendo su actividad principal la de promoción inmobiliaria. En concreto, está dada de alta en el epígrafe 833.2: promoción de edificaciones. Por su parte, las entidades A, B y C integrantes del mismo grupo que la consultante, tienen como actividad principal la construcción de inmuebles y la pertenencia de parcelas en ejecución de obras de urbanización para su explotación inmobiliaria.
Dichas entidades están dadas de alta en los siguientes epígrafes, la entidad A en el 507: construcción; la entidad B en el 861.2: alquiler de locales industriales; y la entidad C en el 833.2: promoción de edificaciones. Se manifiesta en el escrito de consulta que dichas entidades cuentan con personal asalariado a jornada completa, cotizando en el régimen general de la Seguridad Social y una de ellas dispone de oficina propia donde llevar a cabo todas las labores administrativas y técnicas necesarias para la adecuada gestión empresarial de la actividad a desarrollar.
La entidad consultante, así como las entidades A, B y C comparten el mismo administrador único.
Se plantea la realización de una operación de reestructuración empresarial, mediante una fusión impropia, en virtud de la cual la sociedad consultante absorbería a las sociedades A, B y C, transmitiéndose en bloque y a título universal el patrimonio de las sociedades absorbidas a la sociedad absorbente y sin aumento de capital de esta última.
Asimismo, se mantendrían los actuales socios con su correspondiente parte alícuota resultante de dicha fusión por absorción.
Se manifiesta en el escrito de consulta la intención por parte de la entidad consultante de mantener la afección de todos los activos al desarrollo de actividad empresarial, así como que todos los elementos transmitidos constituyen una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial.
Los motivos económicos que impulsan la realización de esta operación de reestructuración son los siguientes:
-Reestructuración corporativa en aras de mejorar el rating individual de las entidades A, B, C y E de cara a la adaptación de Basilea III, en la cual los proyectos inmobiliarios de dichas entidades no estén penalizados por las entidades financieras.
-La fusión por absorción pretende obtener menores costes de financiación y así obtener mayores facilidades crediticias que cuando operaban individualmente las entidades intervinientes en la fusión. -Mayor rentabilidad, porque los instrumentos de producción son mejor utilizados cuando son manejados bajo una gestión única o se encuentran concentrados en un mismo espacio, reduciendo de forma considerable los costes. -La entidad absorbente E se convierte en una sociedad más sólida, con disfrute de mayor crédito comercial, garantiza una administración más metódica y una fiscalización más centralizada. -Mejora de la presencia o imagen corporativa. -Aumento de la capacidad instalada.
Cuestión planteada
Si la operación descrita podría acogerse al régimen fiscal especial previsto en el Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
De conformidad con lo establecido en la letra c) del apartado 1 del artículo 76 de la LIS “tendrá la consideración de fusión la operación por la cual una entidad transmite, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, el conjunto de su patrimonio social a la entidad que es titular de la totalidad de los valores, representativos de su capital social.”
En el ámbito mercantil, los artículos 22 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen las condiciones y requisitos para la realización de una operación de fusión.
En el caso descrito en el escrito de consulta se plantea una operación de fusión por absorción siendo la sociedad consultante la absorbente y las sociedades A, B y C las sociedades absorbidas.
Por tanto, si la operación proyectada se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009 y cumple además lo dispuesto en el artículo 76.1.c) de la LIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal regulado en el Capítulo VII del Título VII de la mencionada Ley en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…).”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación se realiza para conseguir los siguientes objetivos:
-Reestructuración corporativa en aras de mejorar el rating individual de las entidades A, B, C y E de cara a la adaptación de Basilea III, en la cual los proyectos inmobiliarios de dichas entidades no estén penalizados por las entidades financieras.
-La fusión por absorción pretende obtener menores costes de financiación y así obtener mayores facilidades crediticias que cuando operaban individualmente las entidades intervinientes en la fusión.
-Mayor rentabilidad, porque los instrumentos de producción son mejor utilizados cuando son manejados bajo una gestión única o se encuentran concentrados en un mismo espacio, reduciendo de forma considerable los costes.
-La entidad absorbente E se convierte en una sociedad más sólida, con disfrute de mayor crédito comercial, garantiza una administración más metódica y una fiscalización más centralizada.
-Mejora de la presencia o imagen corporativa.
-Aumento de la capacidad instalada.
Estos motivos podrían considerarse válidos a los efectos del artículo 89.2 de la LIS, anteriormente reproducido, si bien se trata de cuestiones de hecho.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otros hechos y circunstancias no mencionados, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de los hechos y circunstancias previos, simultáneos y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIS Ley 27/2014 art. 76-1-c) y 89-2