La libertad de amortización de la DA Undécima TRLIS (ejercicios 2009-2010) se extiende a inversiones en curso cuyo período de ejecución supera dos años, aplicándose exclusivamente sobre los importes satisfechos dentro de los períodos impositivos iniciados en 2009 y 2010. Para inversiones iniciadas antes (como desde 2008) que continúan en 2012, solo los pagos realizados hasta el 31 de diciembre de 2010 gozan del régimen de libertad, quedando excluidos los satisfechos a partir del 1 de enero de 2011 y, por tanto, posteriores al 31 de marzo de 2012. El incentivo está condicionado al mantenimiento de plantilla media durante veinticuatro meses desde el inicio del período en que el elemento entre en funcionamiento.
Hechos
La entidad consultante tiene por objeto social la refinación y tratamiento de aceites y grasas de pescado para su posterior empleo en diversos sectores industriales, estando dada de alta en el epígrafe 412.3 del IAE.
No le resultan de aplicación los incentivos fiscales previstos para las entidades de reducida dimensión. Debido al fuerte crecimiento de la empresa en los últimos años, se plantea la necesidad de impulsar un proyecto de inversión para proceder al traslado de su actividad a unas nuevas instalaciones en las que se incorporarán mejoras tecnológicas y medioambientales.
En este sentido la entidad consultante inicia su proyecto de inversión con la adquisición de unos terrenos sobre los que ejecutará la obra. La escritura de compra, se formalizó con fecha 12 de julio de 2011, si bien se habían efectuado dos pagos anticipados en octubre de 2008 y en enero de 2009 respectivamente. El importe restante fue satisfecho entre el momento de otorgamiento de la escritura y el 31 de enero de 2012.
La obra civil que fue iniciada en el 2008, los depósitos de almacenamiento y restante maquinaria e instalaciones se encargan en virtud de contratos de ejecución de obra cuyo plazo excederá de los dos años entre la fecha de encargo o inicio de la inversión y la fecha de su puesta a disposición o en funcionamiento. La puesta en disposición se prevé que se realizará en octubre de 2012.
Cuestión planteada
1.-Se plantea cuál es el alcance de la libertad de amortización prevista en la Disposición Adicional Undécima del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo, y la Disposición Transitoria Trigésimo Séptima del mismo texto legal, tras las modificaciones introducidas por el Real Decreto-Ley 12/2012, de 30 de Marzo.
2.-En concreto si se podría aplicar el incentivo fiscal de la libertad de amortización a la inversión en curso que viene realizando desde el ejercicio 2008 y, en particular, si cabe aplicar la libertad de amortización respecto de los importes satisfechos a partir del 31 de marzo de 2012.
Contestación
La Disposición adicional Undécima del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo, redactada por el artículo 1.Doce de la Ley 4/2008, de 23 de diciembre, por la que se suprime el gravamen del Impuesto sobre el Patrimonio, se generaliza el sistema de devolución mensual en el Impuesto sobre el Valor Añadido, y se introducen modificaciones en la normativa tributaria, con efectos para períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2009, establece lo siguiente:
“Disposición adicional undécima. Libertad de amortización con mantenimiento de empleo.
1. Las inversiones en elementos nuevos del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias afectos a actividades económicas, puestos a disposición del sujeto pasivo en los periodos impositivos iniciados dentro de los años 2009 y 2010, podrán ser amortizados libremente siempre que, durante los veinticuatro meses siguientes a la fecha de inicio del período impositivo en que los elementos adquiridos entren en funcionamiento, la plantilla media total de la entidad se mantenga respecto de la plantilla media de los doce meses anteriores. La deducción no estará condicionada a su imputación contable en la cuenta de pérdidas y ganancias.
Este régimen también se aplicará a dichas inversiones realizadas mediante contratos de arrendamiento financiero que cumplan las condiciones establecidas en el artículo 115 de esta Ley, por sujetos pasivos que determinen su base imponible por el régimen de estimación directa, a condición de que se ejercite la opción de compra.
2. Lo establecido en el apartado anterior no será de aplicación a las inversiones cuya puesta a disposición tenga lugar dentro de los períodos impositivos establecidos en dicho apartado, que correspondan a elementos nuevos encargados en virtud de contratos de ejecución de obras o proyectos de inversión cuyo período de ejecución, en ambos casos, requiera un plazo superior a dos años entre la fecha de encargo o de inicio de la inversión y la fecha de su puesta a disposición o en funcionamiento. No obstante, en estos casos, la libertad de amortización a que se refiere el apartado anterior se aplicará exclusivamente sobre la inversión en curso realizada dentro de los períodos impositivos iniciados dentro de los años 2009 y 2010.
3. Tratándose de inversiones correspondientes a elementos encargados en virtud de contratos de ejecución de obras o proyectos de inversión cuyo período de ejecución, en ambos casos, requiera un plazo superior a dos años entre la fecha de encargo o de inicio de la inversión y la fecha de su puesta a disposición o en funcionamiento, aunque éstas últimas se produzcan con posterioridad a los períodos indicados en el apartado primero, la libertad de amortización se aplicará exclusivamente sobre la inversión en curso realizada dentro de los períodos impositivos iniciados dentro de los años 2009 y 2010.”
En segundo lugar hay que hacer mención a la Disposición adicional Undécima del Texto del TRLIS arriba reproducida, en su redacción dada por el Real Decreto-Ley 13/2010, de 3 de diciembre, en vigor para los períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2011, en virtud de la cual:
“Disposición adicional undécima. Libertad de amortización en elementos nuevos del activo material fijo.
1. Las inversiones en elementos nuevos del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias afectos a actividades económicas, puestos a disposición del sujeto pasivo en los periodos impositivos iniciados dentro de los años 2011,2012, 2013, 2014 y 2015, podrán ser amortizados libremente. La deducción no estará condicionada a su imputación contable en la cuenta de pérdidas y ganancias.
Este régimen también se aplicará a dichas inversiones realizadas mediante contratos de arrendamiento financiero que cumplan las condiciones establecidas en el artículo 115 de esta Ley, por sujetos pasivos que determinen su base imponible por el régimen de estimación directa, a condición de que se ejercite la opción de compra.
2. Lo establecido en el apartado anterior no será de aplicación a las inversiones cuya puesta a disposición tenga lugar dentro de los períodos impositivos establecidos en dicho apartado, que correspondan a elementos nuevos encargados en virtud de contratos de ejecución de obras o proyectos de inversión cuyo período de ejecución, en ambos casos, requiera un plazo superior a dos años entre la fecha de encargo o de inicio de la inversión y la fecha de su puesta a disposición o en funcionamiento. No obstante, en estos casos, la libertad de amortización a que se refiere el apartado anterior se aplicará exclusivamente sobre la inversión en curso realizada dentro de los períodos impositivos iniciados dentro de los años 2011,2012, 2013,2014 y 2015.
Cuando el plazo a que se refiere el párrafo anterior alcance a períodos impositivos iniciados dentro de los años 2009 y 2010, la inversión en curso realizada dentro de esos períodos impositivos también podrá acogerse a la libertad de amortización, siendo aplicable a esta parte de la inversión los requisitos de mantenimiento de empleo establecidos en esta disposición adicional undécima según la redacción dada por el Real Decreto ley 6/2010, de 9 de Abril, de medidas para el impulso de la recuperación económica y el empleo.
3. Tratándose de inversiones correspondientes a elementos encargados en virtud de contratos de ejecución de obras o proyectos de inversión cuyo período de ejecución, en ambos casos, requiera un plazo superior a dos años entre la fecha de encargo o de inicio de la inversión y la fecha de su puesta a disposición o en funcionamiento, aunque éstas últimas se produzcan con posterioridad a los períodos indicados en el apartado primero, la libertad de amortización se aplicará exclusivamente sobre la inversión en curso realizada dentro de los períodos impositivos iniciados dentro de los años 2011,2012, 2013,2014 y 2015.
4. Las inversiones en los elementos a que se refiere el apartado 1 anterior, puestos a disposición del sujeto pasivo desde la entrada en vigor del Real Decreto-ley 13/2010, de 3 de Diciembre, de actuaciones en el ámbito fiscal, laboral y liberalizadoras para fomentar la inversión y la creación de empleo, hasta la conclusión del último período impositivo anterior al que se inicie a partir de 1 de Enero de 2011, que no puedan acogerse a la libertad de amortización por no cumplir los requisitos de mantenimiento de empleo establecidos en la disposición adicional undécima de esta ley según la redacción dada por el Real Decreto-ley 6/2010, de 9 de Abril, podrán aplicar la libertad de amortización en los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2011 en las condiciones establecidas en los apartados anteriores de esta disposición adicional.
5. Las inversiones realizadas que se hayan amortizado libremente al amparo de lo establecido en la disposición adicional undécima de esta ley según la redacción dada por el Real Decreto-ley 6/2010, de 9 de Abril, deberán cumplir los requisitos establecidos en dicha disposición adicional aun cuando afecten a períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2011.”
Sin embargo, esta disposición adicional undécima ha quedado derogada por la Disposición derogatoria única del Real Decreto-Ley 12/2012, de 30 de marzo, por el que se introducen diversas medidas tributarias y administrativas dirigidas a la reducción del déficit público. Por otra parte, el mencionado Real Decreto-Ley añade la disposición transitoria trigésimo séptima al TRLIS, relativa a la libertad de amortización pendiente de aplicar, que queda redactada de la siguiente forma:
“1. Los sujetos pasivos que hayan realizado inversiones hasta la entrada en vigor del Real Decreto-ley 12/2012, de 30 de Marzo, a las que resulte de aplicación la disposición adicional undécima de esta Ley, según redacción dada por el Real Decreto- ley 6/2010, de 9 de abril, y por el Real Decreto-ley 13/2010, de 3 de Diciembre, y tengan cantidades pendientes de aplicar, correspondientes a la libertada de amortización, podrán aplicar dichas cantidades en las condiciones allí establecidas.
2. No obstante, en los períodos impositivos que se inicien dentro del año 2012 o 2013, los sujetos pasivos que hayan realizado inversiones hasta la entrada en vigor del Real Decreto-ley 12/2012, de 30 de marzo, a las que resulte de aplicación la disposición adicional undécima de esta Ley, según redacción dada por el Real Decreto-ley 6/2010, de 9 de abril, en períodos impositivos en los que no hayan cumplido los requisitos establecidos en el apartado 1 del artículo 108 de esta Ley, y tengan cantidades pendientes de aplicar, podrán aplicar las mismas con el límite del 40 por ciento de la base imponible previa a su aplicación y a la compensación de bases imponibles negativas a que se refiere el artículo 25 de esta Ley.
En los períodos impositivos que se inicien dentro del año 2012 o 2013, los sujetos pasivos que hayan realizado inversiones hasta la entrada en vigor del Real Decreto-ley 12/2012, de 30 de marzo, a las que resulte de aplicación la disposición adicional undécima de esta Ley, según redacción dada por el Real Decreto-ley 13/2010, de 3 de diciembre, en períodos impositivos en los que no hayan cumplido los requisitos establecidos en el apartado 1 del artículo 108 de esta Ley, y tengan cantidades pendientes de aplicar, podrán aplicar las mismas con el límite del 20 por ciento de la base imponible previa a su aplicación y a la compensación de bases imponibles negativas a que se refiere el artículo 25 de esta Ley.
En el caso de que los sujetos pasivos tengan cantidades pendientes de aplicar en los términos señalados en los dos párrafos anteriores, aplicarán el límite del 40 por ciento, hasta que agoten las cantidades pendientes generadas con arreglo a lo dispuesto en el Real Decreto-ley 6/2010, de 9 de abril, entendiéndose aplicadas estas en primer lugar. Se podrán aplicar en el mismo período impositivo las cantidades pendientes según lo dispuesto en el párrafo anterior, hasta el importe de la diferencia entre el límite previsto en dicho párrafo y las cantidades ya aplicadas en el mismo período impositivo.
Los límites previstos en este apartado se aplicarán, igualmente, respecto de los sujetos pasivos referidos en este apartado y las inversiones en curso realizadas hasta la entrada en vigor del Real Decreto-ley 12/2012, de 30 de marzo, que correspondan a elementos nuevos encargados en virtud de contratos de ejecución de obras o proyectos de inversión cuyo período de ejecución, en ambos casos, requiera un plazo superior a dos años entre la fecha de encargo o inicio de la inversión y la fecha de su puesta a disposición o en funcionamiento, a las que resulte de aplicación la disposición adicional undécima de esta Ley, según redacción dada por el Real Decreto-ley 6/2010, de 9 de abril, y por el Real Decreto-ley 13/2010, de 3 de diciembre.”
El consultante plantea si se podría aplicar el incentivo fiscal de la libertad de amortización a la inversión en curso que viene realizando desde el ejercicio 2008, cuyo plazo de ejecución es superior a dos años. En concreto, si se podría aplicar a los importes satisfechos a partir del 30 de marzo de 2012 hasta la finalización de la obra ejecutada, cuya puesta a disposición se prevé para el mes de octubre de 2012.
La citada Disposición adicional undécima del TRLIS establecía los requisitos generales para la aplicación de la libertad de amortización, cumplidos estos requisitos, el ejercicio de la libertad de amortización se realizaba una vez que esos activos fueran susceptibles de ser amortizados, excluyéndose por tanto los terrenos que son activos no amortizables, dado que la libertad establecida en la norma se refiere a la facultad que tiene el sujeto pasivo de decidir a su voluntad el período impositivo en el que imputa la depreciación del activo por su funcionamiento, uso y disfrute, esto es, se requiere que el activo esté en disposición de depreciarse, lo cual exige necesariamente que esté en condiciones de funcionamiento por cuanto a partir de este momento el activo puede amortizarse.
En el caso de inversiones en elementos de inmovilizado material en curso realizadas dentro de estos dos períodos impositivos, podría ser de aplicación lo establecido en el apartado 3 de dicha disposición adicional para aquellas inversiones cuyo período de ejecución fuera superior a dos años, tanto encargadas a terceros como realizadas por el propio sujeto pasivo.
De acuerdo con el Real Decreto-ley 12/2012, de 30 de marzo, arriba reproducido el sujeto pasivo podrá aplicar la libertad de amortización a las inversiones en curso realizadas hasta el 31 de marzo de 2011, fecha de entrada en vigor del Real Decreto-ley 12/2012, de 30 de marzo, con los límites establecidos en el apartado 2 del citado Real Decreto-ley. Por tanto, no se podrá aplicar la libertad de amortización respecto a los importes satisfechos a partir del 31 de marzo de 2012 y hasta la finalización de la obra ejecutada según el proyecto presentado por el consultante.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Real Decreto-ley 12/2012, de 30 de marzo.
TRLIS RD Leg 4/2004, Disposición Adicional Undécima.