La deducción por inversión en vivienda habitual regulada en el artículo 68.1 LIRPF (redacción pre-2013) es aplicable desde el ejercicio de adquisición aunque no se haya practicado en años anteriores, siempre que concurran los requisitos del artículo 55.1.1º RIRPF: pagos directos al promotor o entregas a cuenta durante el período de construcción (máximo 4 años desde inicio de inversión), ocupación efectiva y permanente dentro de 12 meses desde finalización de obras, y permanencia mínima de 3 años. La inexistencia de deducciones previas por saldos de cuenta vivienda no impide el acceso a la deducción en la adquisición, siendo relevante solo para determinar la fecha de inicio de inversión (que será la del primer pago deducible practicado).
Hechos
El consultante aporto a una promotora en 2010 la primera cantidad para adquirir su primera vivienda habitual, la cual le ha sido entregada en 2013. Dicha cantidad y las siguientes entregadas antes de 2013, excepto una, procedían del saldo de su cuenta vivienda abierta en 2008, por cuyos depósitos practicó la deducción en su momento. Solo una partida de 63 euros entregada en 2012 no procedía de dicha cuenta, y por ella no practicó la deducción.
Cuestión planteada
Régimen de deducción por inversión en vivienda habitual a partir del ejercicio 2013 en el que adquiere la vivienda, considerando su supresión y régimen transitorio introducido por la Ley 16/2012. Si es posible aplicarlo no habiendo practicado la deducción en años anteriores por ninguna cantidad satisfecha al promotor que no procediese de su cuenta vivienda.
Contestación
A. Deducción por inversión en vivienda habitual con anterioridad a 2013.
El artículo 68.1 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobada por la Ley 35/2006, de 28 de noviembre (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, en su redacción vigente a 31 de diciembre de 2012, establece, concretamente en su número 1º, la configuración general de la deducción por inversión en vivienda habitual disponiendo que, con arreglo a determinados requisitos y circunstancias, los contribuyentes podrán deducirse un determinado porcentaje de “las cantidades satisfechas en el período de que se trate por la adquisición o rehabilitación de la vivienda que constituya o vaya a constituir la residencia habitual del contribuyente”.
Dicha deducción tienen su desarrollo en los artículos 54 a 56 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del 31 de marzo), en adelante RIRPF.
La normativa de la deducción permite practicar ésta con anterioridad a la adquisición jurídica de la vivienda en dos supuestos: por la apertura de cuenta vivienda y por construcción de la vivienda habitual.
Tratándose de supuestos de construcción de la vivienda habitual, en este caso a través de una promotora, el Reglamento del Impuesto, en su artículo 55.1.1º, establece la posibilidad de practicar la deducción con anterioridad a la adquisición jurídica de la vivienda al asimilar a la adquisición de vivienda habitual su construcción en los supuestos en los que “el contribuyente satisfaga directamente los gastos derivados de la ejecución de las obras, o entregue cantidades a cuenta al promotor de aquéllas, siempre que finalicen en un plazo no superior a cuatro años desde el inicio de la inversión”. En estos casos, para consolidar el derecho a las deducciones que se hubieran practicado, se requiere que la vivienda sea habitada de manera efectiva y con carácter permanente por el propio contribuyente en un plazo de doce meses contados a partir de la fecha de finalización de las obras. Debiendo residir de forma efectiva y permanente durante un período mínimo de tres años desde la finalización de las obras.
La fecha de inicio de la inversión a efectos de determinar la fecha límite para finalizar las obras de construcción –en referencia a la aplicación de la deducción por inversión en vivienda habitual–, según el criterio mantenido por este Centro Directivo, será aquella en la que el contribuyente satisface la primera cantidad por la que practica la deducción o, en otro caso y si fuese anterior, aquella en la que entrega cualquier importe procedente del saldo de su cuenta vivienda. Así se viene manifestando reiteradamente en consultas tales como DGT V2415-09, DGT V0568-08 o DGT V0518-08.
En el presente caso, la construcción de la vivienda ?a efectos de aplicar la deducción? se inició el 29 de abril de 2010 con la aportación al promotor de determinada primera cantidad procedente de la cuenta vivienda que el consultante abrió en 2008, y por la cual había venido practicando la deducción desde el ejercicio 2008. Tales cantidades han de ser consideradas como parte de las satisfechas por el concepto de construcción.
B. Deducción por inversión en vivienda habitual a partir de 1 de enero de 2013.
En cuanto a la posibilidad de aplicar la deducción a partir de 1 de enero de 2013 debe indicarse que la Ley 16/2012, de 27 de diciembre, por la que se adoptan diversas medidas tributarias dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y al impulso de la actividad económica (BOE de 28 de diciembre), ha suprimido el apartado 1 del artículo 68 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobada por la Ley 35/2006, de 28 de noviembre (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, que regulaba la deducción por inversión en vivienda habitual.
No obstante lo anterior, la citada Ley 16/2012 ha añadido una disposición transitoria decimoctava en la LIRPF que regula un régimen transitorio que permite practicar dicha deducción a aquellos contribuyentes que cumplan determinados requisitos. En concreto, dicha disposición establece lo siguiente:
“Disposición transitoria decimoctava. Deducción por inversión en vivienda habitual.
1. Podrán aplicar la deducción por inversión en vivienda habitual en los términos previstos en el apartado 2 de esta disposición:
a) Los contribuyentes que hubieran adquirido su vivienda habitual con anterioridad a 1 de enero de 2013 o satisfecho cantidades con anterioridad a dicha fecha para la construcción de la misma.
b) (…)
c) (…)
En todo caso, resultará necesario que el contribuyente hubiera practicado la deducción por inversión en vivienda habitual en relación con las cantidades satisfechas para la adquisición o construcción de dicha vivienda en un periodo impositivo devengado con anterioridad a 1 de enero de 2013, salvo que hubiera resultado de aplicación lo dispuesto en el artículo 68.1.2º de esta Ley en su redacción vigente a 31 de diciembre de 2012.
2. La deducción por inversión en vivienda habitual se aplicará conforme a lo dispuesto en los artículos 67.1, 68.1, 70.1, 77.1 y 78 de la Ley del Impuesto, en su redacción en vigor a 31 de diciembre de 2012, sin perjuicio de los porcentajes de deducción que conforme a lo dispuesto en la Ley 22/2009 hayan sido aprobados por la Comunidad Autónoma.
3. Los contribuyentes que por aplicación de lo establecido en esta disposición ejerciten el derecho a la deducción estarán obligados, en todo caso, a presentar declaración por este Impuesto y el importe de la deducción así calculada minorará el importe de la suma de la cuota íntegra estatal y autonómica del Impuesto a los efectos previstos en el apartado 2 del artículo 69 de esta Ley.
4. (…)”
De lo anteriormente dispuesto se desprende que a partir de 1 de enero de 2013 se suprime la deducción por inversión en vivienda habitual para todos los contribuyentes si bien, se introduce un régimen transitorio para aquellos contribuyentes que hubieran satisfecho cantidades por la construcción de su vivienda habitual con anterioridad a 1 de enero de 2013, que podrán seguir aplicando la deducción por inversión en vivienda habitual.
Ahora bien, al respecto debe tenerse en cuenta que para acceder al citado régimen transitorio será necesario, además, que el contribuyente hubiera practicado la deducción por inversión en vivienda habitual en relación con las cantidades satisfechas por la construcción de dicha vivienda en un periodo impositivo devengado con anterioridad a 1 de enero de 2013, salvo que hubiera resultado de aplicación lo dispuesto en el artículo 68.1.2º de la LIRPF en su redacción vigente a 31 de diciembre de 2012.
En el caso de que resulte de aplicación el citado régimen transitorio, la deducción se aplicará conforme a lo dispuesto en los artículos 67.1, 68.1, 70.1, 77.1, y 78 de la Ley del Impuesto en su redacción en vigor a 31 de diciembre de 2012, sin perjuicio de los porcentajes de deducción que conforme a lo dispuesto en la Ley 22/2009 hayan sido aprobados por la Comunidad Autónoma. Igualmente, resultarán de aplicación lo establecido en los artículos 54 a 56 y disposiciones transitorias novena y décima del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del 31 de marzo), en adelante RIRPF.
Por tanto, en el presente caso, habiendo satisfecho cantidades por la construcción de su ya actual vivienda habitual con anterioridad a 1 de enero de 2013, al menos las procedentes de su cuenta vivienda, y habiendo practicado la deducción en ejercicio precedente a 2013, en concreto por las aportaciones entre 2008 y 2011 a la referida cuenta vivienda, sí le será de aplicación el citado régimen transitorio, teniendo derecho a continuar practicando la deducción a partir de 1 de enero de 2013 por las cantidades que satisfaga en cada ejercicio.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 35/2006 Art. 68.1.1º y DT 18ª; RD 439/2007 Arts. 54.1 y 56