El régimen especial de aportaciones no dinerarias del Capítulo VII del Título VII de la LIS resulta de aplicación cuando concurren los requisitos del artículo 87: (i) que la receptora sea residente fiscal española o tenga establecimiento permanente afectado; (ii) que el aportante alcance participación mínima 5% en fondos propios tras la aportación; (iii) en caso de IRPF/IRNR, requisitos adicionales según se aporten acciones (5% participación, tenencia ininterrumpida 12 meses previos, exclusiones del régimen especial) o activos (afectación a actividad económica con contabilidad reglamentaria). La DGT no responde explícitamente sobre existencia de motivos económicos válidos en el caso concreto, limitándose a exponer la normativa aplicable.
Hechos
La sociedad A es una mercantil cuya actividad principal consiste en la gestión de su participación en entidades, mediante la correspondiente organización de medios materiales y personales. Las personas físicas PF1 y PF2, hermanos entre sí, tienen un porcentaje de participación directo en el capital social de la sociedad A de un 15,55% cada uno de ellos, siendo el resto del capital social propiedad fundamentalmente de los hijos de las personas físicas PF1 y PF2.
Asimismo, las personas físicas PF1 y PF2, participan de manera directa en el capital social de la sociedad B, siendo sus porcentajes de participación en el capital social de la sociedad B del 16,33% y del 8,33%, respectivamente. La antigüedad de esta participación es superior al año.
Las actividades desarrolladas por la sociedad B consisten en la dirección y gestión de su participación en entidades, el arrendamiento de bienes inmuebles y la generación de energía, todas ellas realizadas mediante la correspondiente organización de medios materiales y personales. La sociedad B no tiene como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4. Ocho. Dos de la Ley 19/1991, del Impuesto sobre el Patrimonio.
El principal activo tanto de la sociedad A como de la sociedad B es la inversión que mantienen en la sociedad C. En concreto, la sociedad B tiene un porcentaje de participación en el capital social de la sociedad C del 21,07% y la sociedad A tiene un porcentaje de participación del 1,32% en la sociedad C.
La sociedad C tiene como actividad principal la gestión, con los correspondientes medios personales y materiales, de su participación en entidades, destacando su participación del 34% en la sociedad D, sociedad que comercializa junto con otras empresas del Grupo en territorio europeo, bebidas refrescantes.
Se pretende llevar a cabo una operación societaria que consistirá en una ampliación de capital de la sociedad A que será suscrita exclusivamente por las personas físicas PF1 y PF2, mediante la aportación no dineraria de las participaciones sociales que éstos mantienen en el capital social de la sociedad B, recibiendo a cambio las nuevas participaciones sociales emitidas por la sociedad A como consecuencia de la ampliación de capital.
Los principales motivos económicos por los que quieren llevar a cabo la operación planteada son los siguientes:
- Racionalizar la estructura de participación en las diferentes compañías, permitiendo agrupar y concentrar en la sociedad A los derechos de voto derivados de la titularidad de la participación en la sociedad B, la sociedad C y la sociedad D (indirectamente), permitiendo unificar la política accionarial del grupo familiar al concentrar las participaciones en la sociedad A.
- Ordenar los patrimonios de las personas físicas aportantes, a efectos de estructurar racionalmente, en su caso, futuras inversiones logrando así una gestión conjunta y estable de sus patrimonios a través de un único vehículo societario.
- Permitir la participación de los hijos de las personas físicas PF1 y PF2 en el futuro empresarial de las sociedades, simplificando una futura sucesión tanto en la administración empresarial a través del relevo generacional, como en la titularidad de las participaciones, favoreciendo la implicación de todos los miembros del grupo familiar no sólo en la gestión del negocio, sino también en la supervivencia y conservación del mismo.
- Facilitar el cumplimiento de los requisitos recogidos en el artículo 4.Ocho.Dos de la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio, a resultas del derecho a la exención por parte de los socios personas físicas en lo que a la titularidad de las participaciones respecta.
Cuestión planteada
Si la operación descrita podría acogerse al régimen fiscal previsto en el Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades y si existen motivos económicos válidos.
Contestación
El Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
El artículo 87 de la LIS establece que: “1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del contribuyente de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que una vez realizada la aportación, el contribuyente aportante de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el 5 por ciento.
c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes sin establecimiento permanente en territorio español, se tendrán que cumplir además de los requisitos señalados en las letras a) y b), los siguientes:
1.º Que a la entidad de cuyo capital social sean representativos no le sean de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o europeas, y de uniones temporales de empresas, previstos en esta Ley, ni tenga como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.ocho.dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio.
2.º Que representen una participación de, al menos, un 5 por ciento de los fondos propios de la entidad.
3.º Que se posean de manera ininterrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación.
d) Que, en el caso de aportación de elementos patrimoniales distintos de los mencionados en el párrafo c) por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes que sean residentes en Estados miembros de la Unión Europea, dichos elementos estén afectos a actividades económicas cuya contabilidad se lleve con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio o legislación equivalente.
(…).”
En relación con la aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se exige que las mismas representen, al menos, el 5 por 100 de los fondos propios de una entidad a la que no resulte de aplicación el régimen de agrupaciones de interés económico, ni el de uniones temporales de empresas, ni tenga por objeto la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos establecidos en el artículo 4.ocho.dos de la Ley 19/1991, así como que tales acciones o participaciones hayan sido poseídas por el aportante ininterrumpidamente durante el año anterior a la fecha de la aportación.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige igualmente que, una vez realizada la aportación, la persona física aportante participe en los fondos propios de la entidad que la recibe en, al menos, un 5 por 100, siempre que esta última sea residente en territorio español o realice en el mismo actividades por medio de un establecimiento permanente.
De acuerdo con los hechos manifestados en el escrito de consulta, en la medida en que las personas físicas PF1 y PF2 aporten a la sociedad A, residente en España, una participación superior al 5% del capital de la entidad B (en concreto, el 16,33% y el 8,33%, respectivamente) y se cumplan los requisitos anteriormente señalados, a la operación de aportación no dineraria planteada le será de aplicación el régimen fiscal especial previsto en el Capítulo VII del Título VII de la LIS, en las condiciones y con los requisitos establecidos en dicha normativa.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…).”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que las operaciones se realizan fundamentalmente con la finalidad de: Racionalizar la estructura de participación en las diferentes compañías, permitiendo agrupar y concentrar en la sociedad A los derechos de voto derivados de la titularidad de la participación en la sociedad B, la sociedad C y la sociedad D (indirectamente), permitiendo unificar la política accionarial del grupo familiar al concentrar las participaciones en la sociedad A; ordenar los patrimonios de las personas físicas aportantes, a efectos de estructurar racionalmente, en su caso, futuras inversiones logrando así una gestión conjunta y estable de sus patrimonios a través de un único vehículo societario; permitir la participación de los hijos de las personas físicas PF1 y PF2 en el futuro empresarial de las sociedades, simplificando una futura sucesión tanto en la administración empresarial a través del relevo generacional, como en la titularidad de las participaciones, favoreciendo la implicación de todos los miembros del grupo familiar no sólo en la gestión del negocio, sino también en la supervivencia y conservación del mismo.
Adicionalmente, en el escrito de consulta se indica que otro de los motivos por los que se realiza la operación planteada es para facilitar el cumplimiento de los requisitos recogidos en el artículo 4.Ocho.Dos de la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio, a resultas del derecho a la exención por parte de los socios personas físicas en lo que a la titularidad de las participaciones respecta. Los motivos señalados en el párrafo anterior podrían considerarse válidos a efectos del artículo 89.2 de la LIS, anteriormente transcrito, si bien se trata, en todo caso, de cuestiones de hecho que deberán ser valorados junto con lo señalado en el primer inciso de este párrafo por si la ventaja fiscal en él descrita fuera la finalidad preponderante en la operación planteada.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otros hechos y circunstancias no mencionados, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de los hechos y circunstancias previos, simultáneos y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIS Ley 27/2014 arts. 87, 89-2