La deducción por inversión en vivienda habitual en construcción requiere que las obras finalicen en plazo máximo de cuatro años desde el inicio de la inversión. Este plazo solo admite las prórrogas expresamente previstas en los apartados 3 y 4 del artículo 55 RIRPF (circunstancias excepcionales no imputables al contribuyente). Agotadas estas prórrogas legales, no procede solicitar ampliaciones adicionales. Alternativamente, el contribuyente puede regularizar las deducciones indebidamente practicadas cesando su aplicación inmediatamente y reintegrando el importe deducido, permitiendo reiniciar la deducción con nuevo período de cuatro años si concurren los requisitos formales.
Hechos
La consultante se inscribió el 24 de octubre de 2002 en una cooperativa de viviendas, para adquirir su futura vivienda habitual. En octubre de 2006 se le concedió una ampliación por cuatro años para finalizar las obras, el cual resultará insuficiente ya que vencerá en octubre de 2010 y las obras finalizarán, previsiblemente, en el año 2012. Por las aportaciones satisfechas ha practicado deducción por inversión en vivienda habitual en las declaraciones de Renta desde el ejercicio 2003 hasta 2006.
Cuestión planteada
Dado que el plazo concedido de ampliación para finalizar las obras concluirá antes de la finalización de las mismas, si podría solicitar una nueva ampliación.
En caso negativo, si puede regularizar y, a partir de ese momento, iniciar de nuevo la práctica de la deducción. Si dicha regularización debe realizarla cuanto antes.
Contestación
La deducción por inversión en vivienda habitual se recoge en los artículos 68.1 y 78 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (LIRPF), aprobada por la Ley 35/2006, de 28 de noviembre (BOE de 29 de noviembre), siendo el primero de ellos, concretamente en su número 1º, letra a), donde se establece la configuración general de la deducción estableciendo que, con arreglo a determinados requisitos y circunstancias, “los contribuyentes podrán aplicar una deducción por inversión en su vivienda habitual”. Dicha deducción se aplicará sobre “las cantidades satisfechas en el período de que se trate por la adquisición o rehabilitación de la vivienda que constituya o vaya a constituir la residencia habitual” de los mismos.
Dicha normativa no introduce modificaciones respecto de la precedente en las materias objeto de la presente contestación.
El Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, con el fin de facilitar el acceso a la vivienda, introduce dos posibilidades de inversión previas a la adquisición jurídica de la vivienda por las cuales, cumpliendo los requisitos y condiciones que al efecto se establecen, el contribuyente puede practicar la deducción establecida con carácter general en función de las cantidades que a ellas destine: a) Las inversiones en la construcción de su futura vivienda habitual, y b) Las cantidades depositadas en las denominadas cuentas vivienda. En ambos casos, la consolidación de las deducciones practicadas se encuentra sujeta al cumplimiento de determinados requisitos temporales: en los supuestos de construcción las obras habrán de finalizar dentro de los cuatro años siguientes al inicio de la inversión, y en el caso de las cuentas vivienda su saldo habrá de materializarse en un plazo máximo de cuatro años en la adquisición jurídica de la primera vivienda habitual o destinarse a su construcción.
a) Construcción. El artículo 55.1 del Reglamento del Impuesto (RIRPF), aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), asimila a la adquisición de vivienda habitual su construcción, en los supuestos en los que el contribuyente satisfaga directamente los gastos derivados de la ejecución de las obras, o entregue cantidades a cuenta al promotor de aquellas, exigiéndose, en ambos casos, que las obras finalicen en un plazo no superior a cuatro años desde el inicio de la inversión.
Dicho plazo no admite, ni legal ni reglamentariamente cualquier otra prórroga diferente de las previstas en los apartados 3 y 4 del artículo 55 del RIRPF, los cuales prevén la concurrencia de ciertas circunstancias excepcionales, en cualquier caso no atribuibles o imputables al contribuyente, por las que se entiende pudiera ser procedente ampliar el plazo fijado de cuatro años para finalizar las obras de construcción, concediendo una prórroga para la finalización de las mismas, y mitigar los perjuicios causados al contribuyente posibilitando la no devolución de las deducciones practicadas. La prórroga no podrá exceder, en ningún caso, de un plazo superior a otros cuatro años más. Los trámites para su concesión se iniciarán, siempre, a instancia del contribuyente.
b) Cuenta Vivienda. El artículo 68.1.1º de la LIRPF dispone que, los contribuyentes “también podrán aplicar esta deducción por las cantidades que se depositen en entidades de crédito, en cuentas que cumplan los requisitos de formalización y disposición que se establezcan reglamentariamente, y siempre que se destinen a la primera adquisición o rehabilitación de la vivienda habitual, con el límite”, conjunto con la inversión en adquisición o rehabilitación de 9.015 euros anuales. En su desarrollo, el artículo 56 del Reglamento del Impuesto establece los requisitos que han de concurrir respecto de dichas cuentas, entre ellos el del plazo de materialización, disponiendo en su apartado 2:
“2. Se perderá el derecho a la deducción:
(…).
b) Cuando transcurran cuatro años, a partir de la fecha en que fue abierta la cuenta, sin que se haya adquirido o rehabilitado la vivienda.
c) Cuando la posterior adquisición o rehabilitación de la vivienda no cumpla las condiciones que determinan el derecho a la deducción por ese concepto."
Las cuentas vivienda, se configuran de acuerdo con unos requisitos cuyo incumplimiento produce unos concretos efectos: la pérdida del derecho a las deducciones practicadas. Requisitos y efectos tienen un carácter reglado que no permiten una actuación graciable por parte de la Administración Tributaria ante cualquier tipo de solicitud por parte del contribuyente en cuanto a la alteración de su destino, ampliación del plazo o consideración de la vivienda. Su incumplimiento, conlleva su devolución y abono de intereses de demora en los términos que dispone el artículo 59 del RIRPF.
El saldo de la cuenta vivienda puede materializarse en construcción de vivienda habitual. En estos casos, mientras no se haya adquirido la vivienda podrán simultanearse las deducciones por cuenta vivienda y por construcción de la vivienda habitual, siempre que se cumplan los límites y requisitos que para la deducción por adquisición o rehabilitación de vivienda exige la normativa del Impuesto.
En un caso extremo de construcción con cuenta vivienda, el contribuyente podría destinar el saldo de las aportaciones efectuadas a la cuenta vivienda a la construcción de su futura primera vivienda habitual el día en que finalice el plazo de cuatro años exigido (artículo 56.2,a) del RIRPF), iniciando, con dicha aportación, la inversión en el proceso de construcción debiendo finalizar las obras en un plazo no superior a los cuatro años posteriores (artículo 55.1 del Reglamento), llegando de ésta manera hasta los ocho años, y ello con independencia de la hipotética aplicación de una ampliación del plazo para finalizar las obras (artículo 55.3 y 4 del RIRPF); en cuyo supuesto, de ampliarse en el plazo máximo posible de cuatro años más, podría llegar a alcanzar hasta los doce años desde la apertura de la cuenta vivienda. En cualquiera de los supuestos, la vivienda habrá de ser habitada de manera efectiva y con carácter permanente en un plazo de doce meses contados a partir de la terminación de las obras por el contribuyente y constituir su residencia habitual durante un período continuado de, al menos, tres años. En caso contrario, perdería el derecho a la totalidad de las deducciones practicadas.
Conforme lo manifestado por la consultante, el 25 de octubre de 2010 vence el plazo en el que las obras de construcción debieran estar finalizadas. Si llegado el día, como afirma, tal hecho no se hubiera producido, el contribuyente pierde el derecho a la totalidad de las deducciones practicadas por la construcción debiendo proceder a regularizar la situación, reintegrando la totalidad de las cantidades indebidamente deducidas, conforme lo dispuesto en el artículo 59 del Reglamento del Impuesto, sumándolas a las cuotas líquidas devengadas en el ejercicio en que se hayan incumplido los requisitos, más los intereses de demora a que se refiere el artículo 26.6 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. La norma del Impuesto no contempla ninguna circunstancia que exima al contribuyente del pago de intereses.
Como alternativa, conociendo la próxima pérdida del derecho a las deducciones practicadas por inversión en vivienda habitual, la contribuyente podría decidir regularizar su situación tributaria en la próxima autoliquidación a practicar por el IRPF, procediendo a devolver la totalidad de las deducciones practicadas relacionadas con la construcción, bien por aportaciones directas bien, en su caso, por aportaciones procedentes de cuenta vivienda abierta con anterioridad por él mismo. Como consecuencia de dicha regularización, podrá iniciar de nuevo la práctica de la deducción a partir del ejercicio siguiente al último que haya sido objeto de regularización, por las cantidades que, a partir de dicho ejercicio, satisfaga vinculadas con la construcción de su futura vivienda habitual. Con la nueva primera cantidad satisfecha que sea objeto de deducción se entenderá iniciado, nuevamente, el plazo de cuatro años para finalizar las obras de construcción.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF Ley 35/2006, Art. 68-1-1º ; RIRPF RD 439/2007, Art. 55-1