La ejecución de obras del complejo está sujeta al tipo reducido del 7 % conforme al artículo 91.1.3-1º LVA, siempre que se cumula: (i) contrato directo promotor-contratista; (ii) objeto de construcción o rehabilitación de edificaciones destinadas principalmente a viviendas (mínimo 50 % superficie construida); (iii) calificación de vivienda según concepto jurídico indeterminado que abarca espacios físicos para desarrollo permanente de actividades vitales, incluidos centros residenciales para personas mayores o con discapacidad. La DGT descarta la aplicación del tipo general del 16 % y confirma la procedencia del tipo reducido si el complejo cumple el umbral de destinación residencial.
Hechos
La entidad consultante es una asociación para la tutela asistencial de personas con discapacidad intelectual y otras discapacidades, que ha promovido la construcción de un complejo con centros de día, ocupacionales y para la residencia de personas con tales discapacidades.
Cuestión planteada
Tipo impositivo aplicable a la ejecución de obra del citado complejo.
Contestación
1.- En lo que se refiere al tipo impositivo aplicable a las obras de construcción de los edificios, el artículo 90, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29) preceptúa que el impuesto se exigirá al tipo del 16 por ciento, salvo lo dispuesto en el artículo siguiente.
El artículo 91, apartado uno, número 3-1º de la Ley citada, dispone que se aplicará el tipo del 7 por ciento a “las ejecuciones de obras, con o sin aportación de materiales, consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor y el contratista que tengan por objeto la construcción o rehabilitación de edificaciones o partes de las mismas destinadas principalmente a viviendas, incluidos los locales, anejos, garajes, instalaciones y servicios complementarios en ellos situados.
Se considerarán destinadas principalmente a viviendas las edificaciones en las que al menos el 50 por ciento de la superficie construida se destine a dicha utilización”.
La normativa del Impuesto sobre el Valor Añadido no define el concepto de vivienda, por lo que resulta procedente definirlo según la noción usual de la misma, como edificio o parte del mismo destinado a habitación o morada de una persona física o de una familia, constituyendo su hogar o la sede de su vida doméstica.
En un sentido similar, el Tribunal Supremo, en sentencia de 5 de junio de 1992, aclara el concepto de vivienda de la siguiente manera:
“Vivienda es un concepto jurídico indeterminado en torno al que, paradójicamente, se ha producido, incluso, todo un cuerpo de profusa legislación especial protectora. De ella, con claridad se desprende que es aquel espacio físico donde el ser humano puede, permanentemente desarrollar sus actividades vitales -de ahí, «vivienda»- al resguardo de agentes externos; existiendo desde la Constitución (art. 47 «Todos los españoles tienen derecho a disfrutar de una vivienda digna y adecuada») hasta reglamentaciones administrativas que determinan sus condiciones mínimas exigibles, todo un sistema jurídico en torno a la vivienda”.
En relación con esta cuestión, esta Dirección General ya se ha pronunciado respecto de la consideración como vivienda de aquellos centros dedicados a residencia de enfermos, minusválidos o personas mayores.
En particular, en la contestación de 13 de julio de 2007, nº V1558-07, en cuanto a la aplicación del tipo impositivo reducido a la ejecución de obra por una fundación de un complejo residencial compuesto por residencia para mayores con discapacidad y gravemente afectados, talleres ocupacionales y centro de día, se señalaba lo siguiente:
“En efecto, el complejo a que se refiere la consulta va a estar esencialmente compuesto por viviendas (más del 50 por ciento de la superficie) en el sentido señalado tanto por el Tribunal Supremo, es decir, espacio físico en el que el ser humano puede permanentemente desarrollar sus actividades vitales al resguardo de agentes externos, como por esta Dirección General, edificio o parte del mismo destinado a habitación o morada de una persona física o de una familia, constituyendo su hogar o la sede de su vida doméstica. Así se infiere de las características del edificio y del hecho de que las personas que lo van a ocupar, en atención a sus necesidades asistenciales, van a tener allí su vivienda habitual.
En consecuencia, el tipo impositivo al que debe tributar la ejecución de obra del complejo será el 7 por ciento. Ello será así con independencia de que dichas viviendas se vayan a destinar a la realización de actividades empresariales por parte de la entidad consultante, como es el caso”.
Por tanto, en el caso planteado en la presente consulta, habrá que analizar si el inmueble que se está construyendo puede ser considerado como una edificación destinada principalmente a viviendas, siguiendo los criterios establecido en la contestación de 13 de julio de 2007, nº V1558-07.
En consecuencia, la ejecución de obra para la construcción de los edificios que se van a dedicar a centro de día, ocupacional y residencia para personas discapacitada, tributará al tipo impositivo del 7 por ciento, siempre que más del 50 de la superficie de estas edificaciones tenga
como uso el de vivienda en el sentido anteriormente explicado.
2.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 5, 89 y 91-Uno-3-1º. RIVA RD 1624/1992 art. 13