La operación se acogerá al régimen especial de escisión total (art. 83 TRLIS) si cumple los requisitos mercantiles de la Ley 3/2009 y, tratándose de múltiples entidades adquirentes con atribución desproporcionada de valores a los socios, los patrimonios transmitidos constituyan ramas de actividad autónomas. La condición determinante es que cada rama escindida represente una unidad económica diferenciada con gestión independiente.
Hechos
La entidad consultante es una sociedad familiar, cuyo capital social pertenece, de forma directa o indirecta, a cuatro hermanos, a razón de un 25 por ciento del capital cada uno de ellos.
El objeto social de esta entidad consiste en la realización de las siguientes actividades:
-La explotación agrícola, forestal y/o ganadera de fincas propias y/o ajenas, así como la industrialización y comercialización de los productos agrícolas, forestales y/o ganaderos obtenidos en dichas explotaciones.
-La adquisición de participaciones en el capital de otras sociedades mercantiles, así como la tenencia, gestión, administración y, en su caso, transmisión de dichas participaciones.
En la actualidad la entidad consultante, es titular de una finca rústica de riego dedicada al cultivo del naranjo, que explota de forma directa. Asimismo, es titular de una participación del 8,98% en el capital de una entidad A cuyas acciones cotizan en la Bolsa de Valores de Madrid.
Los accionistas de la entidad consultante se están planteando la separación de la participación significativa en el capital de la sociedad cotizada del resto del patrimonio de la sociedad, en su mayor parte constituido por los bienes afectos a la actividad agrícola, mediante la realización de una operación de escisión total, y cuyas características serían las siguientes:
-El patrimonio de la entidad consultante se dividiría en dos partes, una constituida por la participación en el capital social de la entidad A, y otra constituida por los restantes bienes, derechos y deudas integrantes de su patrimonio.
-Las sociedades beneficiarias de la escisión serían dos sociedades de responsabilidad limitada, de nueva creación o ya existentes, una de ellas dedicada a la actividad agrícola y la otra a la gestión y administración de la participación en la sociedad cotizada.
-Las participaciones en el capital de las dos sociedades beneficiarias se atribuirían a los distintas accionistas de la entidad consultante, en idéntica proporción a la que tienen en el capital social de esta última sociedad.
Los motivos económicos que impulsan la realización de esta operación de reestructuración son:
-Preservar y desvincular la participación accionarial en el capital de la entidad A de los riesgos económicos y financieros derivados de la actividad agrícola.
-Preservar y desvincular de dicho patrimonio, por el importante papel que distintos miembros de la familia ostentan en el Consejo de Administración de la entidad A que quedaría debilitado sin dicha participación accionarial.
-Desvincular la política de reparto de los beneficios derivados de ambos patrimonios, posibilitando la distribución de los beneficios provenientes de la participación significativa en la sociedad A, en ejercicios en los que la actividad agrícola haya obtenido pérdidas.
-Separar los órganos de decisión y administración de ambos patrimonios, facilitando una mejor y más amplia distribución de responsabilidades entre los distintos componentes del grupo familiar.
Cuestión planteada
1) Si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII, del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo.
2) Si la sociedad beneficiaria de la participación en la sociedad A se ha de considerar como una entidad que no tiene por actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario y por tanto, que realiza una actividad económica, en los términos que resultan del artículo 4.Ocho.Dos.a) de la Ley 19/1991, del Impuesto sobre el Patrimonio.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo, regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.2.1º.a) del TRLIS define la escisión total como aquella operación por la cual “una entidad divide en dos o más partes la totalidad de su patrimonio social y los transmite en bloque a dos o más entidades ya existentes o nuevas, como consecuencia de su disolución sin liquidación, mediante la atribución a sus socios, con arreglo a una norma proporcional, de valores representativos del capital social de las entidades adquirentes de la aportación y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.”
En el ámbito mercantil, el artículo 69 y 73 de la Ley 3/2009, de 3 de Abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde un punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión. Concretamente el artículo 69 de la citada Ley, define el concepto de escisión total, así: “Se entiende por escisión total la extinción de una sociedad, con división de todo su patrimonio en dos o más partes, cada una de las cuales se transmite en bloque por sucesión universal a una sociedad de nueva creación o es absorbida por una sociedad ya existente, recibiendo los socios un número de acciones, participaciones o cuotas de las sociedades beneficiarias proporcional a su respectiva participación en la sociedad que se escinde.”
En consecuencia, si el supuesto de hecho al que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en los artículos citados de la normativa mercantil, cumplirá, en principio, las condiciones establecidas en el TRLIS para ser considerada como operación de escisión total del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
No obstante, el artículo 83.2.2º del TRLIS señala que “en los casos en que existan dos o más entidades adquirentes, la atribución a los socios de la entidad que se escinde de valores representativos del capital de alguna de las entidades adquirentes en proporción distinta a la que tenían en la que se escinde requerirá que los patrimonios adquiridos por aquellas constituyan ramas de actividad.”
En el caso concreto planteado, en la medida en que los socios de la entidad escindida van a recibir participaciones en cada una de las entidades beneficiarias de la escisión de manera proporcional a su participación en aquélla, la aplicación del régimen fiscal especial no requiere que los patrimonios escindidos constituyan ramas de actividad.
Por su parte, el artículo 96.2 del TRLIS establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(...)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación proyectada se realiza con la finalidad de preservar y desvincular la participación accionarial significativa en el capital de A de los riesgos económicos y financieros derivados de la actividad agrícola, preservar y desvincular la política de reparto de los beneficios derivados de ambos patrimonio, posibilitando la distribución de los beneficios provenientes de la participación significativa en la sociedad A y separar los órganos de decisión y administración de ambos patrimonios facilitando una mejor y más amplia distribución de responsabilidades. Estos motivos se pueden considerar económicamente válidos a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS.
En relación a las cuestiones que afectan al Impuesto de Transmisiones Patrimoniales Onerosas y Actos Jurídicos Documentados hay que señalar lo siguiente:
El artículo 4. Ocho. Dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio establece la exención en los términos siguientes:
“La plena propiedad, la nuda propiedad y el derecho de usufructo vitalicio sobre las participaciones en entidades, con o sin cotización en mercados organizados, siempre que concurran las condiciones siguientes:
a) Que la entidad, sea o no societaria, no tenga por actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario. Se entenderá que una entidad gestiona un patrimonio mobiliario o inmobiliario y que, por lo tanto, no realiza una actividad empresarial cuando concurran, durante más de 90 días del ejercicio social, cualquiera de las condiciones siguientes:
Que más de la mitad de su activo esté constituido por valores o
Que más de la mitad de su activo no esté afecto a actividades económicas.
A los efectos previstos en este letra:
Para determinar si existe actividad económica o si un elemento patrimonial se encuentra afecto a ella, se estará a lo dispuesto en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Tanto el valor del activo como el de los elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas será el que se deduzca de la contabilidad, siempre que ésta refleje fielmente la verdadera situación patrimonial de la sociedad.
A efectos de determinar la parte del activo que está constituida por valores o elementos patrimoniales no afectos:
1º No se computarán los valores siguientes:
Los poseídos para dar cumplimiento a obligaciones legales y reglamentarias.
Los que incorporen derechos de crédito nacidos de relaciones contractuales establecidas como consecuencia del desarrollo de actividades económicas.
Los poseídos por sociedades de valores como consecuencia del ejercicio de la actividad constitutiva de su objeto.
Los que otorguen, al menos, el cinco por ciento de los derechos de voto y se posean con la finalidad de dirigir y gestionar la participación siempre que, a estos efectos, se disponga de la correspondiente organización de medios materiales y personales, y la entidad participada no esté comprendida en esta letra.
2º No se computarán como valores ni como elementos no afectos a actividades económicas aquellos cuyo precio de adquisición no supere el importe de los beneficios no distribuidos obtenidos por la entidad, siempre que dichos beneficios provengan de la realización de actividades económicas, con el límite del importe de los beneficios obtenidos tanto en el propio año como en los últimos 10 años anteriores. A estos efectos, se asimilan a los beneficios procedentes de actividades económicas los dividendos que procedan de los valores a que se refiere el último inciso del párrafo anterior, cuando los ingresos obtenidos por la entidad participada procedan, al menos en el 90 por ciento, de la realización de actividades económicas.
b) Que la participación del sujeto pasivo en el capital de la entidad sea al menos del 5 por 100 computado de forma individual, o del 20 por 100 conjuntamente con su cónyuge, ascendientes, descendientes o colaterales de segundo grado, ya tenga su origen el parentesco en la consanguinidad, en la afinidad o en la adopción.
c) Que el sujeto pasivo ejerza efectivamente funciones de dirección en la entidad, percibiendo por ello una remuneración que represente más del 50 por 100 de la totalidad de los rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal.
A efectos del cálculo anterior, no se computarán entre los rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal, los rendimientos de la actividad empresarial a que se refiere el número 1 de este apartado.
Cuando la participación en la entidad sea conjunta con alguna o algunas personas a las que se refiere la letra anterior, las funciones de dirección y las remuneraciones derivadas de la misma deberán de cumplirse al menos en una de las personas del grupo de parentesco, sin perjuicio de que todas ellas tengan derecho a la exención.
La exención sólo alcanzará al valor de las participaciones, determinado conforme a las reglas que se establecen en el artículo 16.uno, de esta Ley, en la parte que corresponda a la proporción existente entre los activos necesarios para el ejercicio de la actividad empresarial o profesional, minorados en el importe de las deudas derivadas de la misma, y el valor del patrimonio neto de la entidad, aplicándose estas mismas reglas en la valoración de las participaciones de entidades participadas para determinar el valor de las de su entidad tenedora.”
Conforme a lo dispuesto en la letra a) del precepto reproducido, la entidad B de responsabilidad limitada resultante de la escisión, participaría en más del cinco por ciento de los derechos de voto de la entidad participada y llevaría a cabo la dirección y gestión de la participación. En el bien entendido de que cuente para ello con la correspondiente organización de medios materiales y personales y que la entidad participada desarrolle una actividad empresarial, la participación no se computaría como valor, por lo que no dándose la circunstancia de que “más de la mitad de su activo esté constituido por valores”, las participaciones en el capital de la entidad B tendrían derecho a la exención en el impuesto patrimonial siempre que se cumplan los restantes requisitos a que se refiere el artículo 4.ocho. Dos, es decir no solo el porcentaje de titularidad del grupo de parentesco (letra b), que concurre conforme al escrito, sino también el ejercicio de funciones de dirección y percepción de remuneraciones a que se refiere la letra c).
Si procede la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio, también se tendrá derecho a la aplicación de la reducción por adquisiciones “mortis causa”, en los términos y con las condiciones previstas en el artículo 20.2.c) de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones:
“c) En los casos en los que en la base imponible de una adquisición “mortis causa” que corresponda a los cónyuges, descendientes o adoptados de la persona fallecida, estuviese incluido el valor de una empresa individual, de un negocio profesional o participaciones en entidades, a los que sea de aplicación la exención regulada en el apartado octavo del artículo 4 de la Ley 19/19991, de 6 de Junio, del Impuesto sobre el Patrimonio, o el valor de derechos usufructo sobre los mismos, o de derechos económicos derivados de la extinción de dicho usufructo, siempre que con motivo del fallecimiento se consolidara el pleno dominio en el cónyuge, descendientes o adoptados, o percibieran éstos los derechos debido a la finalización del usufructo en forma de participaciones en la empresa, negocio o entidad afectada, para obtener la base liquidable se aplicará en la base imponible, con independencia de las reducciones que procedan de acuerdo con los apartados anteriores, otra del 95 por 100 del mencionado valor, siempre que la adquisición se mantenga, durante los diez años siguientes al fallecimiento del causante, salvo que falleciera el adquirente dentro de ese plazo.
En los supuestos del párrafo anterior, cuando no existan descendientes o adoptados, la reducción será de aplicación a las adquisiciones por ascendientes, adoptantes y colaterales, hasta el tercer grado y con los mismos requisitos recogidos anteriormente.
En todo caso, el cónyuge supérstite tendrá derecho a la reducción del 95 por 100. Del mismo porcentaje de reducción, con el límite de 122.606,47 euros para cada sujeto pasivo y con el requisito de permanencia señalado anteriormente, gozarán las adquisiciones “mortis causa” de la vivienda habitual de la persona fallecida, siempre que los causahabientes sean cónyuge, ascendientes o descendientes de aquél, o bien pariente colateral mayor de sesenta y cinco años que hubiese convivido con el causante durante los dos años anteriores al fallecimiento.
Cuando en la base imponible correspondiente a una adquisición “mortis causa” del cónyuge, descendientes o adoptados de la persona fallecida se incluyeran bienes comprendidos en los apartados uno, dos o tres del artículo 4º de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio, en cuanto integrantes del Patrimonio Histórico Español o del Patrimonio Histórico o Cultural de las Comunidades Autónomas, se aplicará asimismo, una reducción del 95 por 100 de su valor, con los mismos requisitos de permanencia señalados en este apartado.
En el caso de no cumplirse el requisito de permanencia al que se refiere el presente apartado, deberá pagarse la parte del impuesto que se hubiese dejado de ingresar como consecuencia de la reducción practicada y los intereses de demora.”
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIP/Ley 19/1991: art. 4
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 83 y 96