En operaciones con contratos estimatorios, el devengo del IVA se produce cuando el bien es puesto a disposición del consumidor final (no cuando se entrega al intermediario), por lo que el proveedor debe facturar únicamente en ese momento, no en la entrega inicial. La base imponible puede modificarse posteriormente por causas tasadas (resolución del contrato, insolvencia del adquirente u otros eventos que alteren el valor real de la operación), mediante rectificación de cuotas repercutidas conforme al artículo 80 LIVA.
Hechos
La entidad consultante se dedica a la distribución de prensa y revistas así como otros productos susceptibles de ser vendidos en quioscos. Sus proveedores emiten facturas por la totalidad de los productos que le son entregados aun cuando un elevado porcentaje de los mismos (80%) les son devueltos por la consultante cuando se ha cumplido el plazo de mantenimiento estipulado en el contrato.
Cuestión planteada
1-Tratamiento de la operación en el ámbito del Impuesto sobre el Valor Añadido.
2- Modificación de la base imponible. Rectificación de cuotas repercutidas.
Contestación
1.- El artículo 75 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), regula cuando se produce el devengo del Impuesto en las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas al mismo, de forma que la determinación de dicho momento dependerá de cual sea la relación contractual entre la entidad consultante y sus proveedores.
La regla general, contenida en el apartado uno, número 1º del mencionado precepto, es que en las entregas de bienes, el Impuesto se devengará cuando tenga lugar su puesta a disposición del adquirente o, en su caso, cuando se efectúen conforme a la legislación que les sea aplicable.
Por otra parte, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 75, apartado uno, número 3º, primer párrafo, en las transmisiones de bienes entre el comitente y comisionista efectuadas en virtud de contratos de comisión de venta, cuando el último actúe en nombre propio, el devengo se producirá en el momento en que el comisionista efectúe la entrega de los respectivos bienes.
No obstante, si la entidad consultante tuviera instrumentada su relación comercial con sus proveedores mediante los denominados contratos estimatorios, resultaría de aplicación lo dispuesto en el artículo 75, apartado uno, número 3º, segundo párrafo, que dispone que cuando se trate de entregas de bienes efectuadas en virtud de contratos por los que una de las partes entrega a la otra bienes muebles, cuyo valor se estima en una cantidad cierta, obligándose quien los recibe a procurar su venta dentro de un plazo y a devolver el valor estimado de los bienes vendidos y el resto de los no vendidos, el devengo de las entregas relativas a los bienes vendidos se producirá cuando quien los recibe los ponga a disposición del adquirente, entendiéndose, en este caso por adquirente, el consumidor o destinatario final de los mismos.
Por consiguiente, si la relación contractual de la entidad consultante con sus suministradores estuviera amparada en los citados contratos estimatorios, estos últimos sólo deberán facturar a la consultante por los productos entregados, no en el momento en que se ponen a disposición de la misma, sino en el momento en que dichos productos son puestos a disposición del consumidor o destinatario final.
2.- En otro orden de cosas, el artículo 80 de la Ley 37/1992 regula la modificación de la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Dicho precepto prevé, entre otras, tres causas que habilitan dicha modificación: la resolución del contrato (artículo 80.Dos), que con posterioridad al devengo de la operación se haya dictado auto de declaración de concurso del destinatario de las operaciones sujetas al Impuesto siempre que no hubiera pagado las cuotas que le hubieran sido repercutidas (artículo 80.Tres) y, finalmente, el impago de las cuotas repercutidas que determine que los créditos correspondientes a las mismas sean total o parcialmente incobrables (artículo 80.Cuatro). Así, dispone lo siguiente:
“Dos. Cuando por resolución firme, judicial o administrativa o con arreglo a Derecho o a los usos de comercio queden sin efecto total o parcialmente las operaciones gravadas o se altere el precio después del momento en que la operación se haya efectuado, la base imponible se modificará en la cuantía correspondiente.
Tres. La base imponible podrá reducirse cuando el destinatario de las operaciones sujetas al Impuesto no haya hecho efectivo el pago de las cuotas repercutidas y siempre que, con posterioridad al devengo de la operación, se dicte auto de declaración de concurso. La modificación, en su caso, no podrá efectuarse después de transcurrido el plazo máximo fijado en el número 5º del apartado 1 del artículo 21 de la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal.
Solo cuando se acuerde la conclusión del concurso por las causas expresadas en el artículo 176.1, apartados 1.º, 4.º y 5.º de la Ley Concursal, el acreedor que hubiese modificado la base imponible deberá modificarla nuevamente al alza mediante la emisión, en el plazo que se fije reglamentariamente, de una factura rectificativa en la que se repercuta la cuota procedente.
Cuatro. La base imponible también podrá reducirse proporcionalmente cuando los créditos correspondientes a las cuotas repercutidas por las operaciones gravadas sean total o parcialmente incobrables. A estos efectos:
A) Un crédito se considerará total o parcialmente incobrable cuando reúna las siguientes condiciones:
1.ª Que haya transcurrido un año desde el devengo del Impuesto repercutido sin que se haya obtenido el cobro de todo o parte del crédito derivado del mismo.
No obstante, cuando se trate de operaciones a plazos o con precio aplazado, deberá haber transcurrido un año desde el vencimiento del plazo o plazos impagados a fin de proceder a la reducción proporcional de la base imponible. A estos efectos, se considerarán operaciones a plazos o con precio aplazado aquéllas en las que se haya pactado que su contraprestación deba hacerse efectiva en pagos sucesivos o en uno sólo, respectivamente, siempre que el período transcurrido entre el devengo del Impuesto repercutido y el vencimiento del último o único pago sea superior a un año.
Cuando el titular del derecho de crédito cuya base imponible se pretende reducir sea un empresario o profesional cuyo volumen de operaciones, calculado conforme a lo dispuesto en el artículo 121 de esta Ley, no hubiese excedido durante el año natural inmediato anterior de 6.010.121,04 euros, el plazo de un año a que se refiere esta condición 1.ª será de seis meses.
2.ª Que esta circunstancia haya quedado reflejada en los Libros Registros exigidos para este Impuesto.
3.ª Que el destinatario de la operación actúe en la condición de empresario o profesional, o, en otro caso, que la base imponible de aquélla, Impuesto sobre el Valor Añadido excluido, sea superior a 300 euros.
4.ª Que el sujeto pasivo haya instado su cobro mediante reclamación judicial al deudor o por medio de requerimiento notarial al mismo, incluso cuando se trate de créditos afianzados por Entes públicos.
Cuando se trate de las operaciones a plazos a que se refiere la condición 1ª anterior, resultará suficiente instar el cobro de uno de ellos mediante reclamación judicial al deudor o por medio de requerimiento notarial al mismo para proceder a la modificación de la base imponible en la proporción que corresponda por el plazo o plazos impagados.
Cuando se trate de créditos adeudados por Entes públicos, la reclamación judicial o el requerimiento notarial a que se refiere la condición 4.ª anterior, se sustituirá por una certificación expedida por el órgano competente del Ente público deudor de acuerdo con el informe del Interventor o Tesorero de aquél en el que conste el reconocimiento de la obligación a cargo del mismo y su cuantía.
B) La modificación deberá realizarse en el plazo de los tres meses siguientes a la finalización del periodo de un año a que se refiere la condición 1.ª anterior y comunicarse a la Agencia Estatal de Administración Tributaria en el plazo que se fije reglamentariamente.
Cuando el titular del derecho de crédito cuya base imponible se pretende reducir sea un empresario o profesional cuyo volumen de operaciones, calculado conforme a lo dispuesto en el artículo 121 de esta Ley, no hubiese excedido durante el año natural inmediato anterior de 6.010.121,04 euros, el plazo de un año a que se refiere el párrafo anterior será de seis meses.
C) Una vez practicada la reducción de la base imponible, ésta no se volverá a modificar al alza aunque el sujeto pasivo obtuviese el cobro total o parcial de la contraprestación, salvo cuando el destinatario no actúe en la condición de empresario o profesional. En este caso, se entenderá que el Impuesto sobre el Valor Añadido está incluido en las cantidades percibidas y en la misma proporción que la parte de contraprestación percibida.
No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, cuando el sujeto pasivo desista de la reclamación judicial al deudor o llegue a un acuerdo de cobro con el mismo con posterioridad al requerimiento notarial efectuado, como consecuencia de éste o por cualquier otra causa, deberá modificar nuevamente la base imponible al alza mediante la expedición, en el plazo de un mes a contar desde el desistimiento o desde el acuerdo de cobro, respectivamente, de una factura rectificativa en la que se repercuta la cuota procedente.”.
El artículo 89 de la Ley 37/1992, por su parte, se dedica a la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas, señalando lo siguiente:
“Uno. Los sujetos pasivos deberán efectuar la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas cuando el importe de las mismas se hubiese determinado incorrectamente o se produzcan las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de esta Ley, dan lugar a la modificación de la base imponible.
La rectificación deberá efectuarse en el momento en que se adviertan las causas de la incorrecta determinación de las cuotas o se produzcan las demás circunstancias a que se refiere el párrafo anterior, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del momento en que se devengó el Impuesto correspondiente a la operación o, en su caso, se produjeron las circunstancias a que se refiere el citado artículo 80.
(…)
Cuatro. La rectificación de las cuotas impositivas repercutidas deberá documentarse en la forma que reglamentariamente se establezca.
Cinco. (…)
Cuando la rectificación determine una minoración de las cuotas inicialmente repercutidas, el sujeto pasivo podrá optar por cualquiera de las dos alternativas siguientes:
a) Iniciar ante la Administración Tributaria el correspondiente procedimiento de devolución de ingresos indebidos.
b) Regularizar la situación tributaria en la declaración-liquidación correspondiente al periodo en que deba efectuarse la rectificación o en las posteriores hasta el plazo de un año a contar desde el momento en que debió efectuarse la mencionada rectificación. En este caso, el sujeto pasivo estará obligado a reintegrar al destinatario de la operación el importe de las cuotas repercutidas en exceso.
En los supuestos en que la operación gravada quede sin efecto como consecuencia del ejercicio de una acción de reintegración concursal u otras de impugnación ejercitadas en el seno del concurso, el sujeto pasivo deberá proceder a la rectificación de las cuotas inicialmente repercutidas en la declaración-liquidación correspondiente al periodo en que fueron declaradas las cuotas devengadas.”.
Por último, el artículo 15 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1619/2012 de 30 de noviembre (BOE de 1 de diciembre), señala en su apartado 2 que “será obligatoria la expedición de una factura rectificativa en los casos en que las cuotas impositivas repercutidas se hubiesen determinado incorrectamente o se hubieran producido las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de la Ley del Impuesto, dan lugar a la modificación de la base imponible.”.
3.- Según los hechos descritos en el escrito de consulta, los proveedores de la entidad consultante, en el momento de entregar a la misma los productos, emiten factura por la totalidad repercutiendo el Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente. Una vez cumplido el plazo de mantenimiento del producto a la venta sin que ésta se haya producido, la consultante devuelve al proveedor los productos no vendidos el cual rectifica la factura correspondiente procediendo aquélla a regularizar la situación en su autoliquidación del Impuesto sobre el Valor Añadido (menor IVA soportado deducible).
En la medida en que para el proveedor, sujeto pasivo de la operación cuya destinataria es la entidad consultante, la rectificación implica una minoración de las cuotas inicialmente repercutidas a ésta, deberá regularizar su situación tributaria conforme a lo dispuesto en el artículo 89.Cinco, letra b) toda vez que en el supuesto analizado no ha habido ingreso indebido alguno, pues la repercusión efectuada por la entrega de bienes que luego son objeto de devolución se efectuó conforme a Derecho.
Por otro lado, el artículo 114 de la Ley 37/1992 regula la rectificación de deducciones y establece lo siguiente:
“Uno. Los sujetos pasivos, cuando no haya mediado requerimiento previo, podrán rectificar las deducciones practicadas cuando el importe de las mismas se hubiese determinado incorrectamente o el importe de las cuotas soportadas haya sido objeto de rectificación de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 89 de esta Ley.
La rectificación de las deducciones será obligatoria cuando implique una minoración del importe inicialmente deducido.
Dos. La rectificación de deducciones originada por la previa rectificación del importe de las cuotas inicialmente soportadas se efectuará de la siguiente forma:
1º. (…)
2º. Cuando la rectificación determine una minoración del importe de las cuotas inicialmente deducidas, el sujeto pasivo deberá presentar una declaración-liquidación rectificativa aplicándose a la misma el recargo y los intereses de demora que procedan de conformidad con lo previsto en los artículos 26 y 27 de la Ley General Tributaria.
Tratándose del supuesto previsto en el artículo 80.Tres de esta Ley, la rectificación deberá efectuarse en la declaración-liquidación correspondiente al periodo en que se ejerció el derecho a la deducción de las cuotas soportadas, sin que proceda la aplicación de recargos ni de intereses de demora.
(…)
No obstante, cuando la rectificación tenga su origen en un error fundado de derecho o en las restantes causas del artículo 80 de esta Ley deberá efectuarse en la declaración-liquidación correspondiente al periodo impositivo en que el sujeto pasivo reciba el documento justificativo del derecho a deducir en el que se rectifiquen las cuotas inicialmente soportadas.”.
Por consiguiente el proveedor de la entidad consultante deberá rectificar la repercusión efectuada como consecuencia de la venta de los productos que luego son devueltos, regularizando la situación tributaria en la declaración-liquidación correspondiente al período en que deba efectuarse la rectificación o en las posteriores hasta el plazo de un año a contar desde el momento en que debió efectuarse la mencionada rectificación. Asimismo, el proveedor estará obligado a reintegrar el importe de las cuotas inicialmente repercutidas a la consultante y a expedir una factura rectificativa que deberá reunir los requisitos dispuestos por el artículo 15 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación.
Asimismo, la entidad consultante deberá rectificar las deducciones practicadas por la venta de unos productos que posteriormente se devuelven. Una vez determinado el importe de las deducciones que deben ser objeto de rectificación, ésta deberá efectuarse en el periodo impositivo en que se emita la correspondiente factura rectificativa, dado que dicha rectificación está motivada en una de las causas que, de acuerdo con el artículo 80 de la Ley 37/1992, dan lugar a la modificación de la base imponible.
No procederá, como propone la consultante en su escrito de consulta, seguir ninguno de los supuestos de modificación de la base imponible a que se refiere el artículo 80 de la Ley 37/1992con el objeto de recuperar las cuotas que inicialmente le fueron repercutidas por su proveedor, sino que corresponde a este último su devolución a la consultante.
4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 75-dos, 78, 80-cuatro, 89