El empresario no establecido en el territorio de aplicación del IVA que adquiere bienes en la península para entregarlos inmediatamente a terceros en otro Estado miembro o en Canarias realiza dos operaciones: (i) compra sujeta al IVA con soporto de cuota, respecto de la cual ostenta la condición de sujeto pasivo no establecido, y (ii) entrega intracomunitaria o exportación exenta. La recuperación de la cuota soportada en la adquisición procede conforme al régimen general de deducciones, acreditando la realización de operaciones que le confieren derecho a la deducción y cumpliendo los requisitos formales y materiales aplicables a sujetos pasivos no establecidos, sin perjuicio de que deba considerarse la eventual aplicación de los mecanismos de control y la verificación de la efectiva realización de la operación de entrega exenta.
Hechos
La entidad consultante está establecida en Canarias, sin establecimiento permanente en la península, su actividad es el comercio al por mayor de metal. Ha soportado en la península cuotas de IVA por la adquisición de mercancías que fueron vendidas inmediatamente por el consultante a otros empresarios establecidos en la CEE y en Canarias.
Cuestión planteada
Modo de recuperar las cuotas de IVA soportado en la península por un empresario no establecido que adquiere bienes que se destinan inmediatamente a la venta fuera de la península.
Contestación
1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29) preceptúa que estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.
En lo relativo al lugar de realización de las entregas de bienes, el artículo 68 de la citada Ley dispone:
“El lugar de realización de las entregas de bienes se determinará según las reglas siguientes:
Uno. Las entregas de bienes que no sean objeto de expedición o transporte, se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto cuando los bienes se pongan a disposición del adquirente en dicho territorio.”.
En el supuesto objeto de consulta, se van a producir dos operaciones distintas. La primera será una entrega de bienes realizada por un sujeto pasivo establecido en el territorio de aplicación del Impuesto (proveedor) a la sociedad consultante que será la destinataria. Esta operación estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido y el adquirente (el consultante) deberá soportar la repercusión de las cuotas correspondientes.
La segunda operación será la realizada por la consultante, no establecida en el territorio de aplicación del Impuesto, que vende la mercancía a un destinatario establecido en otro Estado miembro, realizando una entrega intracomunitaria exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido. Asimismo, en el caso del envío de la mercancía a Canarias se produce una exportación de bienes, también exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido y en la que el consultante también es sujeto pasivo del mismo.
2.- La condición de sujeto pasivo de estas entregas surge de lo dispuesto en el artículo 84.Uno de la Ley 37/1992:
“ Serán sujetos pasivos del Impuesto:
1º. Las personas físicas o jurídicas que tengan la condición de empresarios o profesionales y realicen las entregas de bienes o presten los servicios sujetos al Impuesto, salvo lo dispuesto en los números siguientes.
2º. Los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas al Impuesto en los supuestos que se indican a continuación:
a) Cuando las mismas se efectúen por personas o entidades no establecidas en el territorio de aplicación del Impuesto.
No obstante, lo dispuesto en esta letra no se aplicará en los siguientes casos:
c’) Cuando se trate de entregas de bienes que estén exentas del Impuesto por aplicación de lo previsto en los artículos 21, números 1º y 2º, o 25 de esta Ley.
(…)”.
La consultante será sujeto pasivo de las operaciones de entrega intracomunitarias de bienes y de exportación de bienes que realiza como consecuencia de la remisión de las mercancías de su propiedad a otros Estados miembros o a Canarias, pues aún cuando no está establecida en el territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido, las operaciones de entrega que realiza están expresamente excluidas de la regla de inversión del sujeto pasivo.
3. – El artículo 119 de la Ley 37/1992, dispone:
“Uno. Los empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto pero establecidos en la Comunidad, Islas Canarias, Ceuta o Melilla, podrán solicitar la devolución de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido que hayan soportado por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios realizadas en dicho territorio, de acuerdo con lo previsto en este artículo y con arreglo a los plazos y al procedimiento que se establezcan reglamentariamente.
A estos efectos, se considerarán no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto los empresarios o profesionales que, siendo titulares de un establecimiento permanente situado en el mencionado territorio, no realicen desde dicho establecimiento entregas de bienes ni prestaciones de servicios durante el periodo a que se refiera la solicitud.
Dos. Los empresarios o profesionales que soliciten las devoluciones a que se refiere este artículo deberán reunir las siguientes condiciones durante el periodo al que se refiera su solicitud:
1º. Estar establecidos en la Comunidad o en las Islas Canarias, Ceuta o Melilla.
2°. No haber realizado en el territorio de aplicación del Impuesto entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al mismo distintas de las que se relacionan a continuación:
a) Entregas de bienes y prestaciones de servicios en las que los sujetos pasivos del Impuesto sean sus destinatarios, de acuerdo con lo dispuesto en los números 2º, 3° y 4° del apartado Uno del artículo 84 de esta Ley.
b) Servicios de transporte y sus servicios accesorios que estén exentos del Impuesto en virtud de lo dispuesto en los artículos 21, 23, 24 y 64 de esta Ley.
3°. No ser destinatarios de entregas de bienes ni de prestaciones de servicios respecto de las cuales tengan dichos solicitantes la condición de sujetos pasivos en virtud de lo dispuesto en los números 2° y 4° del apartado Uno del artículo 84 de esta Ley.
(…)”.
Por lo tanto, la consultante, sujeto pasivo de las entregas intracomunitarias y de las exportaciones que realiza, estando estas operaciones sujetas en el territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido, no podrá utilizar el régimen especial de devoluciones a no establecidos al que se refiere el artículo 119 de la Ley 37/1992 y deberá solicitar las deducciones y devoluciones conforme al procedimiento general establecido en el título VIII de la citada Ley.
No obstante, podrá solicitar la devolución al final de cada periodo de liquidación regulado en el artículo 116 de la Ley 37/1992 que señala lo siguiente:
“Uno. Los sujetos pasivos podrán optar por solicitar la devolución del saldo a su favor existente al término de cada período de liquidación conforme a las condiciones, términos, requisitos y procedimiento que se establezcan reglamentariamente.
El período de liquidación de los sujetos pasivos que opten por este procedimiento coincidirá con el mes natural, con independencia de su volumen de operaciones.
Dos. En los supuestos a que se refiere el artículo 15, apartado dos de esta Ley, la persona jurídica que importe los bienes en el territorio de aplicación del Impuesto podrá recuperar la cuota correspondiente a la importación cuando acredite la expedición o transporte de los bienes a otro Estado miembro y el pago del Impuesto en dicho Estado.”.
El desarrollo reglamentario de este precepto está contemplado en el artículo 30 del Reglamento del Impuesto que dispone que “Para poder ejercitar el derecho a la devolución establecido en los artículos 116 y 163 nonies de la Ley del Impuesto, los sujetos pasivos deberán estar inscritos en el registro de devolución mensual regulado en este artículo. En otro caso, sólo podrán solicitar la devolución del saldo que tengan a su favor al término del último período de liquidación de cada año natural de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 115.uno de la Ley del Impuesto.”.
4.- El artículo 164.Uno de la Ley 37/1992, establece:
“Uno. Sin perjuicio de lo establecido en el Título anterior, los sujetos pasivos del Impuesto estarán obligados, con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente, a:
1º. Presentar declaraciones relativas al comienzo, modificación y cese de las actividades que determinen su sujeción al Impuesto.
2º. Solicitar de la Administración el número de identificación fiscal y comunicarlo y acreditarlo en los supuestos que se establezcan.
3º. Expedir y entregar factura de todas sus operaciones, ajustada a lo que se determine reglamentariamente.
4º. Llevar la contabilidad y los registros que se establezcan, sin perjuicio de lo dispuesto en el Código de Comercio y demás normas contables.
5º. Presentar periódicamente o a requerimiento de la Administración, información relativa a sus operaciones económicas con terceras personas.
6º. Presentar las declaraciones-liquidaciones correspondientes e ingresar el importe del Impuesto resultante.
Sin perjuicio de lo previsto en el párrafo anterior, los sujetos pasivos deberán presentar una declaración-resumen anual.
En los supuestos del artículo 13, número 2º, de esta Ley deberá acreditarse el pago del Impuesto para efectuar la matriculación definitiva del medio de transporte.
7º. Nombrar un representante a efectos del cumplimiento de las obligaciones impuestas en esta Ley cuando se trate de sujetos pasivos no establecidos en la Comunidad, salvo que se encuentren establecidos en Canarias, Ceuta o Melilla, o en un Estado con el que existan instrumentos de asistencia mutua análogos a los instituidos en la Comunidad.
(…)”.
5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4-Uno, 68-Uno, 84-Uno, 116 y 119