La fusión impropia de una sociedad íntegramente participada puede acogerse al régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS cuando cumpla simultáneamente dos condiciones: (i) calificarse formalmente como fusión conforme a la legislación mercantil (Ley 3/2009), esto es, transmisión del conjunto patrimonial en disolución sin liquidación por parte de la absorbida a quien ostenta la totalidad de sus valores; (ii) no tener como objeto principal el fraude o evasión fiscal, exigiendo motivos económicos válidos (reestructuración, racionalización) que justifiquen la operación más allá de la mera obtención de ventaja tributaria.
Hechos
La entidad consultante es titular de la totalidad de las participaciones sociales de las entidades B y C. Estas tres sociedades forman parte de un mismo grupo empresarial, desarrollando cada una de ellas las siguientes funciones:
-La entidad consultante, como sociedad cabecera del grupo, se dedica a la gestión de sus participaciones en las sociedades filiales, prestando servicios de apoyo a la gestión a sus dos filiales.
-La entidad B, se dedica al arrendamiento de inmuebles.
-La entidad C se dedica a la distribución de películas cinematográficas.
Se plantea la posibilidad de proceder a la adquisición del patrimonio de la entidad B mediante una operación de fusión impropia de dicha sociedad participada. La entidad consultante y la entidad B tienen créditos y bases imponibles negativas pendientes de compensación.
La existencia de estos créditos fiscales no ha sido un factor tomado en consideración por el Grupo en el momento de proyectar la restructuración planteada.
Los motivos económicos que impulsan la realización de esta operación de reestructuración son:
-Eliminar ineficiencias derivadas de la estructura actual.
-Mantener una estructura societaria lo más simplificada posible, es decir, con sólo dos sociedades, una para cada negocio.
-Reducir los costes administrativos, jurídicos y de estructura del grupo.
-Reducir las obligaciones contables, mercantiles y fiscales.
-Reducción significativa de las operaciones entre las compañías del grupo, como los servicios de gestión, alquileres y préstamos.
-Ahorrar costes administrativos derivados de la reducción de las facturaciones intragrupo.
-Evitar ineficiencias financieras y optimizar el flujo de tesorería global disponible en el seno del Grupo.
Cuestión planteada
Si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII, del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades ( en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Se plantea en esta consulta la realización de una operación de fusión impropia, por la que la entidad consultante absorberá a a la entidad B. En este sentido el artículo 83.1.c) considera como fusión la operación por la cual:
“c) Una entidad transmite, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, el conjunto de su patrimonio social a la entidad que es titular de la totalidad de los valores representativos de su capital social.”
En el ámbito mercantil, el artículo 49 de la Ley 3/2009, de 3 de Abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, en relación con los artículos 22 y siguientes del mismo texto legal, establece el concepto y los requisitos de las operaciones de fusión por absorción de una entidad íntegramente participada por otra de forma directa.
Por tanto, en la medida en que la operación planteada de fusión de una sociedad íntegramente participada por otra, cumpla los requisitos para ser calificada como una operación de fusión en los términos establecidos en la legislación mercantil anteriormente citada, esta operación podrá acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación planteada se realiza con la finalidad de mantener una estructura societaria lo más simplificada posible, reducir los costes administrativos, jurídicos y de estructura del grupo, reducir las obligaciones contables, mercantiles y fiscales, reducción las operaciones entre compañías del grupo, conseguir un ahorro de costes administrativos derivados de la reducción de las facturaciones intragrupo y evitar ineficiencias y optimizar el flujo de tesorería global disponible en el seno del grupo.
El hecho de que la sociedad absorbida cuente, con bases imponibles negativas pendientes de compensar, no invalida, por sí mismo, la aplicación del régimen fiscal especial, en la medida en que tras la operación de fusión se continúen realizando las actividades que venían realizando las entidades intervinientes en la fusión, redundado la operación en beneficio de dichas entidades, por cuanto se refuerce y mejore la situación financiera de las actividades resultantes de la fusión y no se realice la misma en un momento temporal dentro de un plan de liquidación de alguna de las actividades desarrolladas por dichas entidades. Por otra parte, teniendo en cuenta que las bases imponibles negativas generadas en B han podido dar lugar a un deterioro de valor fiscalmente deducible en la entidad consultante, aquéllas no podrán ser objeto de compensación en la propia entidad absorbente, a lo que hay que añadir que la entidad absorbente también tiene bases imponibles negativas pendientes de compensación de manera que no puede considerarse que el principal motivo de la operación sea obtener una ventaja fiscal. Por tanto, los motivos alegados pueden considerarse económicamente válidos a los efectos previstos en el artículo 96.2 del TRLIS.
En relación con la compensación de bases imponibles negativas, el artículo 90.3 TRLIS establece que:
“3. Las bases imponibles negativas pendientes de compensación en la entidad transmitente podrán ser compensadas por la entidad adquirente.
Cuando la entidad adquirente participe en el capital de la entidad transmitente, o bien ambas formen parte de un grupo de sociedades al que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio, la base imponible negativa susceptible de compensación se reducirá en el importe de la diferencia positiva entre el valor de las aportaciones de los socios, realizadas por cualquier título, correspondientes a dicha participación o a las participaciones que las entidades del grupo tengan sobre la entidad transmitente, y su valor contable.
En ningún caso serán compensables las bases imponibles negativas correspondientes a pérdidas sufridas por la entidad transmitente que hayan motivado la depreciación de la participación de la entidad adquirente en el capital de la entidad transmitente, o la depreciación de la participación de otra entidad en esta última cuando todas ellas formen parte de un grupo de sociedades al que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio.”
Por tanto, las bases imponibles negativas de la sociedad B podrán se compensadas en sede de la entidad consultante, con los requisitos y limitaciones establecidos en el artículo 90.3 del TRLIS, previamente transcrito.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RD Leg 4/2004, arts: 83 y 96