Las operaciones de fusión y escisión total pueden acogerse al régimen fiscal especial del Capítulo VII del Título VII de la LIS (arts. 76 y ss.) siempre que cumplan simultáneamente dos condiciones: (i) realización conforme a la Ley 3/2009 en el ámbito mercantil, y (ii) cumplimiento de los requisitos fiscales específicos, destacadamente la atribución a los socios de la entidad extinguida de valores representativos del capital de la entidad adquirente y la compensación en dinero no superior al 10% del valor nominal. La DGT descarta una aplicación automática basada únicamente en la forma mercantil y condiciona el beneficio fiscal al cumplimiento integral de los estándares del art. 76 LIS. Respecto a motivos económicos válidos, la consulta no aborda expresamente este aspecto, siendo cuestión ajena al régimen especial en su vertiente formal.
Hechos
El consultante y su hermano son socios al 50 por ciento de la entidad A, que se dedica a la actividad de agencia de viajes, de la entidad B, que se dedica al alquiler de vehículos, y de la sociedad patrimonial C, que es titular de los inmuebles donde las otras dos entidades desarrollan su actividad y a las que se los arrienda. Pretenden llevar a cabo una fusión por absorción de las entidades A y B por la entidad C, mediante la disolución sin liquidación de las dos primeras y con la correspondiente entrega a los socios de valores representativos de la participación en el capital de la entidad absorbente en la misma proporción. A continuación se realizaría una escisión total de la entidad C de manera que se dividiría en dos la totalidad de su patrimonio social para transmitirlo en bloque a dos entidades de nueva creación. El consultante lo que persigue con la escisión es que se produzca la transmisión a las dos nuevas sociedades de los activos y pasivos necesarios, incluidos los medios personales, para el desarrollo por parte de cada una de ellas de la actividad de agencia de viajes y de alquiler de vehículos, desarrolladas anteriormente por las entidades A y B, a efectos de su consideración como rama de actividad. La adjudicación a los socios de las participaciones de las nuevas entidades se haría de manera que cada una de los socios sea titular único de las participaciones de una de las dos nuevas sociedades beneficiarias de la escisión. Los motivos económicos de estas operaciones de reestructuración son:
- Conseguir una estructura del grupo societario familiar que en un futuro facilite la sucesión del patrimonio empresarial, permita mejoras en la gestión y la consecución de mejores resultados.
- Planificar la sucesión de los actuales socios y evitar que sus sucesores sean socios conjuntamente en una única sociedad.
- Iniciar nuevas inversiones y negocios de acuerdo con las estrategias de cada grupo familiar.
- Garantizar el desarrollo y la supervivencia de los negocios familiares con una mejor administración y gestión fomentando el relevo generacional.
Cuestión planteada
Si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal previsto en el Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades y si existen motivos económicos válidos.
Contestación
El Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), regula el régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 76.1.a) de la LIS considera fusión la operación por la cual “una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad”.
En el ámbito mercantil, los artículos 22 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde el punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de fusión.
Por otra parte, la aplicación del régimen fiscal especial exige que los socios de la sociedad que se extingue como consecuencia de la fusión pasen a ser socios de la sociedad absorbente. Así se desprende en el artículo 76.1.a) de la LIS, al establecer la necesidad de atribuir a los socios de la sociedad absorbida valores representativos del capital de la sociedad absorbente.
Por tanto, si las operaciones proyectadas se realizan en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009 y cumplen, además, lo dispuesto en el artículo 76.1 de la LIS, dichas operaciones podrían acogerse al régimen fiscal establecido en el Capítulo VII del Título VII de la LIS en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo.
Respecto a la segunda operación, la escisión total, el artículo 76.2.1ºa) de la LIS define la escisión total como aquella operación por la cual “una entidad divide en dos o más partes la totalidad de su patrimonio social y los transmite en bloque a dos o más entidades ya existentes o nuevas, como consecuencia de su disolución sin liquidación, mediante la atribución a sus socios, con arreglo a una norma proporcional, de valores representativos del capital social de las entidades adquirentes de la aportación y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.”
En el ámbito mercantil, loa artículos 68 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde un punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión. Concretamente, el artículo 69 de la citada Ley, define el concepto de escisión total, así: “Se entiende por escisión total la extinción de una sociedad, con división de todo su patrimonio en dos o más partes, cada una de las cuales se transmite en bloque por sucesión universal a una sociedad de nueva creación o es absorbida por una sociedad ya existente, recibiendo los socios un número de acciones, participaciones o cuotas de las sociedades beneficiarias proporcional a su respectiva participación en la sociedad que se escinde.”
En consecuencia, si el supuesto de hecho al que se refiere la consulta se realiza en cumplimiento de lo dispuesto en la normativa fiscal y mercantil anteriormente mencionadas, cumpliría en principio, las condiciones establecidas en la LIS para ser considerada como una operación de escisión total a que se refiere el artículo 76.2 de la LIS.
No obstante, el artículo 76.2.2º de la LIS, señala que “en los casos en que existan dos o más entidades adquirentes, la atribución a los socios de la entidad que se escinde de valores representativos del capital de alguna de las entidades adquirentes en proporción distinta a la que tenían en la que se escinde requerirá que los patrimonios adquiridos por aquellas constituyan ramas de actividad.”
En el caso concreto planteado, por cuanto los socios de la entidad escindida recibirán participaciones de las sociedades beneficiarias de la escisión en proporción distinta a la existente en aquélla, la operación se califica como escisión total no proporcional, lo que exige en el ámbito fiscal que los patrimonios escindidos configuren cada uno de ellos, por sí mismos, una rama de actividad.
En este sentido, el artículo 76.4 de la LIS establece que:
“4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la entidad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan”.
Así pues, sólo aquellas operaciones de escisión en las que el patrimonio segregado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente, manteniéndose asimismo bajo la titularidad de la entidad transmitente elementos patrimoniales que igualmente constituyan una o varias ramas de actividad, podrán disfrutar del régimen especial del Capítulo VII del Título VII de la LIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en el concepto de “rama de actividad” de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
El propio concepto de rama de actividad requiere la existencia de una organización empresarial diferenciada para cada conjunto patrimonial, que determine la existencia autónoma de una actividad económica que permita identificar un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma, lo cual exige que esta autonomía sea motivada por la diferente naturaleza de las actividades desarrolladas por cada rama o, existiendo una única actividad, en función del destino y naturaleza de estos elementos patrimoniales, que requiera de una organización separada como consecuencia de las especialidades existentes en su explotación económica que exija de un modelo de gestión diferenciado determinante de diferentes explotaciones económicas autónomas.
En el supuesto concreto planteado, se pretende llevar a cabo una operación de escisión total no proporcional mediante la cual se producirá la segregación de varios activos que están destinados a la actividad de agencia de viajes y a la de alquiler de vehículos.
De los datos aportados en el escrito de consulta se desprende que la entidad C, tras la absorción de las entidades A y B, desarrollará dos ramas de actividad diferenciadas, la de agencia de viajes y la de alquiler de vehículos. Si cuenta con la necesaria gestión y organización diferenciada que permita desarrollar estas actividades de manera separada se apreciarían ramas de actividad diferenciadas, que se asignarían cada una de ellas a las sociedades de nueva creación, recibiendo cada sociedad una rama de actividad en el sentido mencionado en el artículo 76.4 de la LIS. Por lo tanto, al exigir el artículo 76.2.2º de la LIS, que los patrimonios adquiridos por las entidades de nueva creación constituyan ramas de actividad, y darse así en el supuesto planteado, la operación descrita podría acogerse al régimen fiscal previsto en el Capítulo VII del Título VII de la LIS. No obstante, estas circunstancias son cuestiones de hecho que deberán acreditarse por cualquier medio de prueba admitido en Derecho.
Por otra parte, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS, que establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen establecido para esas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que las operaciones proyectadas se realizan con la finalidad de:
Conseguir una estructura del grupo societario familiar que en un futuro facilite la sucesión del patrimonio empresarial, permita mejoras en la gestión y la consecución de mejores resultados.
Planificar la sucesión de los actuales socios y evitar que sus sucesores sean socios conjuntamente en una única sociedad.
Iniciar nuevas inversiones y negocios de acuerdo con las estrategias de cada grupo familiar.
Garantizar el desarrollo y la supervivencia de los negocios familiares con una mejor administración y gestión fomentando el relevo generacional.
Estos motivos podrían considerarse válidos a los efectos previstos en el artículo 89.2 de la LIS, si bien se trata de cuestiones de hecho.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin considerar otros hechos y circunstancias no mencionados que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que alterase el juicio sobre la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Referencia normativa
LIS / Ley 27/2014 ; art. 76.1, 76.2. 76.4 y 89.2