La entidad absorbente sucede en los derechos y obligaciones tributarias derivados del diferimiento por reinversión de beneficios extraordinarios acogido por la sociedad fusionada, conforme al art. 90 TRLIS aplicable al régimen especial de fusiones. La reversión acelerada de la totalidad de la plusvalía diferida en un único ejercicio (2008 o 2009) queda condicionada al cumplimiento de los requisitos del régimen transitorio establecido en la disposición transitoria tercera del TRLIS, siendo irrelevante la existencia de bases imponibles negativas para modular la reversion, que permanece vinculada a los períodos de reinversión pendientes con independencia de la capacidad de absorción por pérdidas.
Hechos
La entidad consultante, cuyo ejercicio coincide con el año natural, es sucesora universal, como sociedad absorbente en una fusión, de una sociedad A extinguida. Dicha fusión se documentó en escritura pública de 29 de abril de 2002, y sus efectos fueron con fecha 1 de enero de 2002.
En el ejercicio 2000, la entidad absorbida se acogió al régimen de diferimiento por reinversión, cumpliéndose los requisitos de los bienes en que se debía reinvertir, y los requisitos temporales de los ejercicios en que se debía materializar la reinversión. La entidad optó por revertir la plusvalía diferida en el plazo de amortización de los elementos en los que se reinvertiría.
Desde 2000, la propia sociedad absorbida (en 2001) y la absorbente (desde 2002 a 2007), han ido revirtiendo la parte de plusvalía diferida correspondiente, estando pendiente de revertir otra parte para 2008.
Una parte importante de los bienes en que se materializó la reinversión fueron inmuebles que tienen un período de amortización muy largo (50 años).
Cuestión planteada
1. Si la entidad consultante podría revertir en un solo ejercicio (2008 o 2009) mediante el oportuno ajuste positivo la totalidad del resultado extraordinario pendiente de reinvertir en los próximos 43 años.
2. Si a estos efectos resulta relevante que la entidad disponga de bases imponibles negativas que prácticamente absorberían la totalidad de la plusvalía diferida pendiente.
Contestación
De acuerdo con los hechos manifestados en el escrito de consulta, la entidad consultante es sucesora universal, como sociedad absorbente en una fusión, de otra sociedad, la cual, con anterioridad a dicha fusión, se había acogido al régimen de diferimiento por reinversión de beneficios extraordinarios.
Bajo el supuesto de que hubiera resultado aplicable a tal operación de fusión el régimen fiscal especial de de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, regulado en el capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, el artículo 90 del mismo establece que:
“1. Cuando las operaciones mencionadas en el artículo 83 determinen una sucesión a título universal, se transmitirán a la entidad adquirente los derechos y las obligaciones tributarias de la entidad transmitente.
La entidad adquirente asumirá el cumplimiento de los requisitos necesarios para continuar en el goce de beneficios fiscales o consolidar los disfrutados por la entidad transmitente.
(…)”
Por tanto, la aplicación del mencionado precepto determina la subrogación, a efectos fiscales, de la entidad adquirente, en los derechos y obligaciones tributarias de la entidad transmitente imputables a los bienes y derechos transmitidos, en las mismas condiciones y requisitos, por lo que, en el caso concreto planteado, se produce la subrogación de la entidad consultante en la posición de la sociedad A respecto al diferimiento por reinversión de beneficios extraordinarios.
El artículo 21 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, según su redacción vigente hasta 1 de enero de 2002, regulaba el régimen de diferimiento por reinversión de beneficios extraordinarios.
Dicho régimen fue derogado, con efectos para los períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2002 por la Ley 24/2001, de 27 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social, que introdujo la deducción en cuota por reinversión de beneficios extraordinarios, estableciendo a su vez un régimen transitorio a estos efectos en su disposición transitoria tercera.
Así, el apartado uno de la disposición transitoria tercera de la Ley 24/2001, recogido posteriormente en el apartado 3 de la disposición transitoria tercera del TRLIS, estableció que:
“Las rentas acogidas a la reinversión de beneficios extraordinarios prevista en el artículo 21 de la Ley 43/ 1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, según su redacción vigente hasta 1 de enero de 2002, se regularán por lo en él establecido y en sus normas de desarrollo, aun cuando la reinversión y demás requisitos se produzca en períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2002.”
Asimismo, en el apartado tres de la disposición transitoria tercera de la Ley 24/2001 (posteriormente apartado 5 de la disposición transitoria tercera del TRLIS) establecía la siguiente posibilidad:
“Los sujetos pasivos que en el primer período impositivo que se inicie a partir de 1 de enero de 2002 tuvieran rentas pendientes de integrar en la base imponible, por haberse acogido a la reinversión de beneficios extraordinarios prevista en el artículo 21 de la Ley 43/1995, según su redacción vigente hasta 1 de enero de 2002, podrán incluir en la base imponible de la primera declaración por este impuesto que se presente a partir de 1 de enero de 2002, total o parcialmente, dichas rentas, aplicando asimismo la deducción prevista en el artículo 36 ter de dicha Ley por tales rentas integradas en la base imponible.”
De la redacción del escrito de consulta parece deducirse que en el caso planteado no se optó por esta posibilidad, de manera que, de acuerdo con el apartado uno de la disposición transitoria tercera de la Ley 24/2001 (posteriormente apartado 3 de la disposición transitoria tercera del TRLIS), las rentas acogidas a la reinversión de beneficios extraordinarios prevista en el artículo 21 de la Ley 43/1995, según su redacción vigente hasta el 1 de enero de 2002, se regularán por lo en él establecido y en sus normas de desarrollo.
En este sentido, el artículo 21 de la Ley 43/1995, según su redacción vigente hasta 1 de enero de 2002, establecía que:
“1. No se integrarán en la base imponible las rentas obtenidas, una vez corregidas en el importe de la depreciación monetaria, en la transmisión onerosa de elementos patrimoniales del inmovilizado, material o inmaterial, y de valores representativos de la participación en el capital o en fondos propios de toda clase de entidades que otorguen una participación no inferior al 5 por 100 sobre el capital social de las mismas y que se hubieren poseído, al menos, con un año de antelación, siempre que el importe de las citadas transmisiones se reinvierta en cualquiera de los elementos patrimoniales antes mencionados, dentro del plazo comprendido entre el año anterior a la fecha de la entrega o puesta a disposición del elemento patrimonial y los tres años posteriores.
La reinversión se entenderá efectuada en la fecha en que se produzca la puesta a disposición de los elementos patrimoniales en que se materialice.
(…)
3. El importe de la renta no integrada en la base imponible se sumará a la misma por partes iguales en los períodos impositivos concluidos en los siete años siguientes al cierre del período impositivo en que venció el plazo al que se refiere el apartado 1, o, tratándose de bienes amortizables, en los períodos impositivos durante los que se amorticen los elementos patrimoniales en los que se materialice la reinversión, a elección del sujeto pasivo.
(…)”
Por su parte, el artículo 34 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto 537/1997, de 14 de abril, establecía, en relación con la integración en la base imponible de los beneficios extraordinarios, que:
“1. El importe de la renta no integrada en la base imponible se incorporará a la misma por alguno de los siguientes métodos, a elección del sujeto pasivo:
a) En los períodos impositivos que concluyan en los siete años siguientes al cierre del período impositivo en que venció el plazo de los tres años posteriores a la fecha de entrega o puesta a disposición del elemento patrimonial cuya transmisión originó el beneficio extraordinario.
En este caso se integrará en la base imponible de cada período impositivo la renta que proporcionalmente corresponda a la duración del mismo en relación a los referidos siete años.
b) En los períodos impositivos en los que se amorticen los elementos patrimoniales en los que se materialice la reinversión, tratándose de elementos patrimoniales amortizables.
En este caso se integrará en la base imponible de cada período impositivo la renta que proporcionalmente corresponda al valor de la amortización de los elementos patrimoniales en relación a su precio de adquisición o coste de producción.
El valor de la amortización será el importe que deba tener la consideración de fiscalmente deducible, no pudiendo ser inferior al resultante de aplicar el coeficiente lineal derivado del período máximo de amortización establecido en las tablas de amortización oficialmente aprobadas.
Tratándose de elementos patrimoniales que sean objeto de los contratos de arrendamiento financiero a los que se refiere el artículo 128 de la Ley del Impuesto, se tomará como valor de amortización las cantidades que hubieren resultado fiscalmente deducibles de acuerdo con lo previsto en el apartado 6 de dicho artículo.
En caso de transmisión del elemento patrimonial antes de su total amortización, se entenderá por valor de la amortización el importe pendiente de amortizar en el momento de efectuarse aquélla.
2. Cuando el elemento patrimonial objeto de la reinversión sea una edificación, la parte de valor atribuible al suelo deberá afectarse al método previsto en el párrafo a) del apartado anterior. Cuando no se conozca el valor atribuido al suelo, dicho valor se calculará prorrateando el precio de adquisición entre los valores catastrales del suelo y de la construcción en el año de adquisición. No obstante, el sujeto pasivo podrá utilizar un criterio de distribución del precio de adquisición diferente, cuando se pruebe que dicho criterio se fundamenta en el valor normal de mercado del suelo y de la construcción en el año de adquisición.
3. La elección a que se refiere el apartado 1 deberá efectuarse en el primer período impositivo en el que proceda la incorporación de la renta y se manifestará en la declaración correspondiente a dicho período impositivo. Una vez realizada la elección, no podrá modificarse. En caso de no realizarse la elección, se aplicará el método previsto en el párrafo a) del apartado 1.
4. En ningún caso podrá quedar renta sin integrar en la base imponible, debiendo efectuarse dicha integración de acuerdo con el método que resulte aplicable.”
De la información facilitada en el escrito de consulta parece deducirse que el método de integración elegido a que se refiere la cuestión planteada es el de la amortización del elemento (construcción). Tal y como señala el artículo 34.3 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades aprobado por el Real Decreto 537/1997, una vez realizada la elección del método para incorporar a la base imponible el importe de la renta no integrada en la misma, no podrá modificarse.
De acuerdo con lo establecido en el artículo 21 de la Ley 43/1995 y en el artículo 34 del Reglamento, no procederá la anticipación de la integración de la totalidad de la renta pendiente de imputación en la declaración correspondiente al ejercicio 2008 o al ejercicio 2009, sino que deberán seguirse los plazos fijados en el artículo 21.3 de la Ley 43/1995.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria
Referencia normativa
Ley 43/1995 art. 21
RIS RD 537/1997 art. 34
TRLIS RDLeg 4/2004 dt 3ª