La desvinculación de un régimen especial de depósito distinto de los aduaneros constituye operación asimilada a importación sujeta a IVA cuando los bienes fueron despachados a libre práctica con exención y durante su permanencia en régimen fueron objeto de entregas exentas (art. 19.5 LIVA); en caso contrario, si no hubo entregas posteriores exentas en régimen, la operación no genera IVA devengado, debiendo liquidarse conforme a la naturaleza económica de la salida del régimen. La liquidación se efectúa en modelo 380 cuando concurren los supuestos del art. 19.5 LIVA, con deducción de las cuotas soportadas conforme al capítulo I del título VIII LIVA.
Hechos
Una empresa introduce mercancías en régimen de depósito distinto del aduanero (DDA). Las mercancías pueden ser procedentes del mercado comunitario o de terceros países. Puede haber venta o no de las mismas durante su vinculación al régimen.
Cuestión planteada
- Naturaleza de la operación de desvinculación del régimen.
- Cambio aplicable.
Contestación
1. – El artículo 19.5º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), establece que se consideran operaciones asimiladas a las importaciones de bienes:
“5º. Las salidas de las áreas a que se refiere el artículo 23 o el abandono de los regímenes comprendidos en el artículo 24 de esta Ley, de los bienes cuya entrega o adquisición intracomunitaria para ser introducidos en las citadas áreas o vinculados a dichos regímenes se hubiese beneficiado de la exención del Impuesto en virtud de lo dispuesto en los mencionados artículos y en el artículo 26, apartado uno o hubiesen sido objeto de entregas o prestaciones de servicios igualmente exentas por dichos artículos.
(...)”.
2. - Por su parte, el artículo 73.3 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (Boletín Oficial del Estado del 30), dispone lo siguiente:
"3. La liquidación de las operaciones asimiladas a las importaciones se efectuará por el sujeto pasivo en las declaraciones-liquidaciones y con arreglo al modelo que, a tal efecto, determine el Ministro de Economía y Hacienda.
Las cuotas de Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas por la realización de operaciones asimiladas a las importaciones serán deducibles en el propio modelo, conforme a los requisitos establecidos en el capítulo I del título VIII de la Ley del Impuesto".
El modelo al que se refiere el precepto reglamentario es el Modelo 380 regulado en la Orden EHA 1308/2005, de 11 de mayo (Boletín Oficial del Estado del 13), que en las Instrucciones dispone que, conforme a lo establecido en el artículo 19 de la Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido, este modelo se utilizará para liquidar, entre otras, las siguientes operaciones:
"8. El abandono del régimen de depósito distinto de los aduaneros de los bienes de importación, despachados a libre práctica con exención del Impuesto en virtud de lo dispuesto en el artículo 65 de la Ley, y que durante su permanencia en el referido régimen hubieran sido objeto de entregas a su vez exentas".
También, en las Instrucciones de la citada Orden se establece:
“Por el contrario, y según la propia Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido y particularmente lo dispuesto en el referido artículo 19, el modelo 380 no se utilizará en las situaciones que se detallan a continuación:
(....)
3. Cuando se produzca el abandono del régimen de depósito distinto de los aduaneros de artículo 65 y que durante su permanencia en el citado régimen no hubieran sido objeto de posteriores entregas exentas, en cuyo caso se liquidará el Impuesto devengado a la importación, conforme a la regla 3ª del apartado Dos del artículo 83, sin perjuicio de lo establecido en la letra a) del apartado Quinto del Anexo de la Ley.”
3.- Del artículo 73.3 del Reglamento del Impuesto y de la Orden EHA 1308/2005, antecitada, cabe deducir que serán operaciones asimiladas a la importación, las salidas de los depósitos distintos de los aduaneros de mercancías de procedencia de países terceros y despachadas a libre práctica para su vinculación al régimen DDA, siempre que hayan sido objeto de entregas exentas durante la permanencia en el régimen.
De no haber sido objeto de entregas exentas, la salida del régimen dará lugar a una importación en el sentido estricto del término.
4.- Las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido por operaciones asimiladas a las importaciones son deducibles en el mismo modelo 380 conforme a los requisitos establecidos en el capítulo I del título VIII de la Ley 37/1992, tal como determina el apartado Cuarto de la Orden EHA 1308/2005.
5.- El artículo 156 de la Ley 37/1992, establece:
“El recargo de equivalencia se exigirá en las siguientes operaciones que estén sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido:
(...)
2º. Las adquisiciones intracomunitarias o importaciones de bienes realizadas por los comerciantes a que se refiere el número anterior.
(...)”.
Los comerciantes minoristas que decidan el abandono de las mercancías del régimen DDA liquidarán las operaciones en los términos antes señalados en esta contestación y teniendo en cuenta la exigencia establecida en el artículo 163 de la Ley del Impuesto:
“Las personas o entidades que no sean sociedades mercantiles y realicen habitualmente operaciones de ventas al por menor estarán obligadas a acreditar ante sus proveedores o, en su caso, ante la Aduana, el hecho de estar sometidos o no al régimen especial del recargo de equivalencia en relación con las adquisiciones o importaciones de bienes que realicen”.
También se aplicará a estas importaciones, asimiladas o en sentido estricto, lo dispuesto en el apartado Dos del artículo 154 de la Ley 37/1992:
“Tampoco podrán deducir las cuotas soportadas por las adquisiciones o importaciones de bienes de cualquier naturaleza o por los servicios que les hayan sido prestados, en la medida en que dichos bienes o servicios se utilicen en la realización de las actividades a las que afecte este régimen es-pecial”.
6. –En relación con la cuestión relativa al cambio aplicable, el artículo 83 de la Ley 37/1992, referente a la base imponible de las importaciones, en su apartado Cuatro, dispone lo siguiente:
“Cuatro. Cuando los elementos determinantes de la base imponible se hubiesen fijado en moneda o divisa distintas de las españolas, el tipo de cambio se determinará de acuerdo con las disposiciones comunitarias en vigor para calcular el Valor en aduana”.
7. - Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 19-5º, 83-cuatro, 154, 156-. Orden EHA 1308/2005. RIVA RD 1624/1992 art. 73-3